בתי המשפט

בשם המבקשת, עו"ד עופר גראור, ממשרד עו"ד אטיאס, פרוכטר, גרואר ואח'

בשם המשיב,יהודה גלייטמן, סגן בכיר ראשון לפרקליטת מחוז חיפה

פסק דין

1. התובענה היא, למתן פסק דין הצהרתי, בו יקבע כי המשיב מעכב שלא כדין ובניגוד להוראותיו של סעיף 159א(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה) סכום של 335,043 ₪ (בערכי קרן) לו זכאית המבקשת, בגין תשלומי מס ששילמה ביתר, בנוגע לשנת המס 2004.

המבקשת עתרה למתן פסק הדין, בין היתר, כדי לאפשר לה להעביר חלק מן ההחזר למשיב עצמו, לצורך מימוש הסכם פשרה שהושג, לטענתה, בין התובעת לבין המדינה (ממונה אזורי תחנת מכס חיפה בע"מ), במסגרת ע"ש 996/05.

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2. המבקשת היא חברה העוסקת בתחום המסחר בעץ ובמוצרי עץ. המבקשת הפסיקה את פעילותה המסחרית בשנת 2002, ומאז אין לה פעילות, לבד מהשכרת נכס מקרקעין (ראה סעיף 3 לכתב התשובה של המשיב).

2.1 ביום 12/1/2006 הגישה המבקשת דו"ח לשנת המס 2004, באמצעות רואה החשבון מיכאל ויזל, לפיו נצטבר אצל המבקשת הפסד נצבר של 5.4 מיליון ₪.

- על-פי הדו"ח, ובהעדר הכנסה חייבת, טענה המבקשת, כי היא זכאית להחזר מס בסך של 335,043 ₪ (קרן) בגין כספים ששילמה ביתר ושהועברו למשיב, בדרך של ניכוי מס במקור, מתשלומים ששולמו למבקשת, מכוח הוראת סעיף 164 לפקודה.

אעיר כבר בשלב זה, כי מדובר בתשלומים ששולמו בגין שכר דירה של נכס המקרקעין.

- יחד עם הגשת הדו"ח הנ"ל, הגישה המערערת דו"ח רווח-והפסד מותאם לצורכי מס הכנסה לשנת המס 2004.

- הדו"חות לוו בביאורים, בהם בין היתר, נכללה הימנעות של רואי החשבון, שנדרשה לטענת רואי החשבון, על-פי כללי לשכת רואי החשבון.

בביאור א41 למאזן 2004 נכתב כי:

"עקב מצבה הכספי של החברה ואי עמידה בהתחייבויותיה, הפסיקו הבנקים

לשלוח מצבי חשבון של החברה בספריהם, וסירבו להציג אישור יתרות. בהעדר אישורי יתרות, כאמור, לא ערכה החברה התאמות עם חלק מהבנקים להם היא חבה סכומים מהותיים".

בביאור מס' 10 נכתב, כי בשנת 2002 נקלעה המבקשת לקשיים כלכליים המעמידים בספק

את המשך קיומה כ"עסק חי". עוד ציין רוה"ח כי בדוחות לא יכללו התאמות לגבי שווי

הנכסים וההתחייבויות לרבות ההשלכות שיכולות לנבוע מכך.

למרות הערות אלה, לא נבדק הדו"ח, בסמוך למועד הגשתו, ולא הודע באותה עת, על ביטולו.

2.2 אין חולק כי לפי סעיף 145(א)(1) לפקודה, דו"ח המס, המהווה שומה עצמית, דורש מהמשיב לערוך לנישום, הודעת שומה, שהיא למעשה שומת 00 (שומה עצמית). למרות דיווח על זכאות להחזרי מס שנוכו ביתר, בהודעת השומה שהוצאה למבקשת, לא תוקצר על ידי המשיב סכום הניכוי במקור, עקב טעות של המשיב (ראה תצהיר של רכז החוליה אצל המשיב, מר שאול הראל, להלן: רו"ח הראל), ולכן הודעת השומה שנשלחה הייתה מוטעית.

טעות זו תוקנה בעקבות פנייתו של רו"ח ויזל ביום 7/5/06. בהודעת השומה הנוספת, רשם המשיב את סכום הניכוי במקור המבוקש, ולפי הרישום באותה הודעת שומה עמד החזר המס ביום 6/7/06 על סכום כולל של 369,414 ₪ (נספח ד').

למרות האמור לא בוצע ההחזר.

2.3 לפי נוהלים פנימיים, דו"חות להחזרים כספיים בסכומים גבוהים, מחייבים גם בדיקה של רכז החוליה לצורך אישור ההחזר. על-פי תצהירו של רו"ח הראל, הועברה הבקשה לטיפולו. בעת שערך את הבדיקה מצא ליקויים, ובמקום להודיע על פסילת הדו"ח, נעתר לבקשת מייצג החברה והמשיך בהתדיינות בין הצדדים.

אין חולק כי בין מייצג המבקשת, רוה"ח ויזל, לבין המשיב נערכו פגישות, גם בקשר להחזר המס. תחילה נוהלו הדיונים בין רואי החשבון של המבקשת לבין המפקח אצל המשיב, מר באסם אבו סעדה (להלן: מר אבו סעדה) ולאחר מכן הועבר התיק לטיפולו של רכז החוליה רו"ח הראל.

ואולם דיונים אלה התקיימו לאחר ספטמבר 2006. המשיב לא שלח כול הודעה בכתב, בנוגע לליקויים שמצא עובר לאותו מועד או על אי קבלת הדו"ח שהוגש.

2.4 בין המבקשת למנהל מע"מ מתנהל במקביל תיק ע"ש 996/05. במסגרתו ניסו הצדדים להגיע להסדר, כאשר המבקשת סברה שתוכל לשלם את חוב מע"מ בדרך של העברת חלק מהכספים המגיעים לה בתיק דנן.

לגרסת המבקשת, סוכם כי בשלב הראשון יבוצע החזר בסך של 162,000 ₪, וזאת כדי לאפשר למבקשת לממש את הסכם הפשרה בע"ש 996/05, ומבלי לגרוע בטענות המבקשת כי מגיע לה ההחזר המלא על מלוא הסכום המפורט לעיל.

טענות אלה, אינן על דעתו של המשיב. לעמדת האחרון, תוכן הדברים כפי שפורט לעיל, נותר בגדר בקשה של המבקשת, באמצעות מר ויזל, שלא אושרה ולא הוסכמה על ידי המשיב.

2.5 משהועברה הבקשה לאישור פקיד השומה, ביום 5/9/06 (נספח ה לתובענה) הודיע רו"ח הראל בסוף חודש אוקטובר 2006 לרואי החשבון של המבקשת, שסגן פקיד השומה, רו"ח יובל אבוחצירא, הורה לעכב את ביצוע ההחזר עד לדיון כולל בתיק המס של המבקשת.

הדיון היה אמור להתקיים ב-8/11/06. מפקח המס דרש להציג לו מסמכים לצורך הדיון. המבקשת ביקשה דחייה, מאחר שלעמדתה לא ניתן היה להכין את המסמכים המבוקשים עד למועד הדיון. בנסיבות אלה נדחה המועד ל-23/11/06.

בנובמבר 2006 הגישה המבקשת דו"ח מתוקן לשנת 2004, אשר אף הוא כולל הימנעות רואי החשבון כמבקרים. התיקון האמור, הגדיל את ההפסד הנטען מ-5.4 מליון ₪ ל-6.9 מליון ₪, ואולם לא היה בכך כדי לשנות את הדרישה בנוגע להחזר המס, ששולם ביתר, כנטען.

2.6 במקביל, במסגרת ניהולו של תיק ע"ש 996/05, ביקשה המבקשת לברר מה מעכב את החזרת הסכום בחלקו כדי לסיים את הסדר הפשרה שטענה לקיומו, ולשם כך הוזמן נציג מוסמך של המשיב. המדינה לא הגישה תשובה לבקשה הנ"ל.

ביום 28/11/06, הודיע המשיב כי הוא אינו רואה בדו"ח המס שהוגש על ידי המבקשת כדו"ח שהוגש לפי סעיף 131 לפקודה, ולכן, דוחה הוא את הבקשה להחזרי מס.

2.7 יש לציין כי בכל מהלך התקופה נמשכו הדיונים בין רואי החשבון של המבקשת לבין המשיב בקשר לדו"ח שהוגש לשנת המס 2004. עד לאותו מועד לא הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה על ידי המשיב או שומה מתוקנת אחרת לשנת המס 2004. כמו כן, ספרי המערערת לא נפסלו. יחד עם זאת, בדיונים שנערכו טענה המבקשת כי נפלה טעות, שהיא כינתה "טעות סופר" בדו"ח רווח והפסד המתועד לצרכי מס שהגישה, באופן שההפרשה לחובות מסופקים הוספה בטעות לרווח, ולא הופחתה ממנו. לאחר התיקון – שבגינו העבירה המבקשת הודעה על הטעות, בצירוף דו"ח התאמה מתוקן, גדל ההפסד המצטבר של המבקשת ועמד, כאמור, על 6.9 מליון ₪, במקום 5.4 מליון ₪ בדו"ח המקורי.

רק ב- 20/5/07 הוציא המשיב למבקשת שומה לפי מיטב השפיטה, לשנת המס 2004.

טענות בעלי הדין:

3. המבקשת, תוך שהיא מפנה לה"פ 1023/91 (אינגביר נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים ו/6 (דצמבר 1992) ה- 206, להלן: פס"ד אינגביר)), מדגישה, כי בהבחנה מהאמור בסעיף
160א לפקודה, חובה הייתה על המשיב להחזיר את מלוא תשלומי המס שניגבו ביתר על פי הדו"ח שהוגש, תוך 90 ימים, ואין המשיב רשאי עוד לעכב את החזר המס, במיוחד כאשר לא הוציא שומה לפי מיטב השפיטה, וכאשר לא שלח כל הודעה על אי עמידתו של הדו"ח שהוגש בתנאים הנדרשים לפי סעיף 131 לפקודה, בתוך התקופה הקצובה על-פי סעיף 159א לפקודה. עוד מכחישה המבקשת כל טענה בדבר אי עמידתו של הדו"ח שהוגש על ידה בדרישות המפורטות בסעיף 131 לפקודה.

המבקשת מציינת עוד שהמשיב נקט במקרה דנן בפעולה פסולה ופגומה, ובשל הפרת חובותיו שלו, מעכב הוא את מימוש הסכם הפשרה בתיק ע"ש 996/05, מה עוד שמדובר בהסכם פשרה עקרוני.

לעמדת המבקשת, אין המשיב רשאי לתרץ בדיעבד את אי ביצוע החזר המס בתוך 90 ימים, כאשר הסתייגותו מן הדו"ח לא ניתנה במועד. אפילו נמצאו ליקויים לאחר 90 הימים, אין בהם כדי לשנות מחובת החזר המס. גם ב"הסכמה" כביכול, שהייתה בין המבקשת באמצעות מיצגה לבין המשיב, אין כדי להאריך את תקופת בדיקת הדו"ח, מעבר ל- 90 הימים. מה עוד, שלגופם של דברים, מכחישה המבקשת "הסכמה" מצידה להאריך את תקופת הבדיקה, מעבר לתקופה הקצובה על-פי דין.

לעמדת המבקשת, משתיקן המשיב את הודעת השומה על-פי בקשת המבקשת ביום 6/6/06 ורשם את החזר המס המתבקש, היה על המשיב לבצע את ההחזר, בסמוך לאותו מועד.

4. טענת המשיב היא, כי הדו"ח שהוגש אינו דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, ומשהגיע המשיב למסקנה האמורה, אין מקום להורות על החזר מס, גם אם ההודעה על כך נמסרה בחלוף 90 הימים הנקובים בסעיף 159א לפקודה.

לפי סעיף 131 (ב) לפקודה, הדו"ח צריך לפרט הכנסה שהייתה לנישום בשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח וכן כל הפרטים הדרושים כמפורט בפקודה לגבי אותה הכנסה.

הביאורים שהוספו על ידי רואי החשבון של החברה ואשר כללו הימנעות מן הדו"ח, מאשרים, לטענתו, את הטענה, כי הדו"ח שהוגש אינו דו"ח מבוקר, וממילא אינו ממלא את התנאי הבסיסי להחזר המס.

משלא הוגש דו"ח כנדרש, אין להתחיל במניין התקופה של 90 הימים. זאת ועוד, באופן בירור השומה לגופה, כפי שהסכימה המבקשת לעשות, הייתה בהסכמה הארכה של 90 הימים, בניסיון למנוע הצורך בפסילת הדו"ח שהוגש.

משלא תוקן הדו"ח, ובמיוחד כאשר נמצא כי מן הדו"ח הועלמו הכנסות משכר הדירה, שהם למעשה התשלומים שמקורם במס היתר הנטען על ידי המבקשת, הרי שאין להורות על החזר המס, גם אם הבדיקה נעשתה בחלוף 90 הימים.

דיון ומסקנות:

5. סעיף 159א מורה על החזר מס בעקבות דו"ח שהוגש ובשלב שטרם הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה. וזה לשונו, בהוראת ס"ק (ב):

"שילם אדם מס לשנת מס פלונית, בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת, יתר על הסכום שהוא חייב בו על-פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף 131, והדו"ח היה מבוסס על פנקסי חשבונות, או על מסמכים נאותים – אם אינו חייב בניהול פנקסי חשבונות, תוחזר לו היתרה, תוך 90 ימים מיום שהגיש את הדו"ח ...".

המחלוקת העיקרית צריכה למעשה להתמקד בשאלה, אם פרק הזמן הקצוב, עליו הורה המחוקק לצורך ביצוע ההחזר, בתנאים המפורטים בסעיף האמור, כולל בתוכו גם את תקופת הבדיקה לצורך מילוי התנאים לביצוע ההחזר, ואם כן, אם פרק הזמן ניתן להארכה בין מכוח הסכמה של הצדדים ובין מכוח החלטה של המשיב או החלטה שיפוטית אחרת.

6. הכלל הוא, כי מס השנוי במחלוקת, יוחזק – בתקופת הביניים – עד להכרעה בחובת הנישום לשלם את המס, לרבות קביעת שיעורו - גם לאחר שהוצאה שומה לפי מיטב השפיטה ולאחר שההשגה על השומה שהוצאה, נדחתה – יוחזק בידי הנישום (ראה ע"א 3708/97 הארגון למימוש האמנה על ביטחון סוציאלי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נד(3) 174, 178ב-ג, להלן: פס"ד הארגון).

עיקרון זה תואם את הראייה בזכות הקניין כזכות יסוד, ובוחר באמצעים שיש בהם לפגוע במידה פחותה בזכות האמורה, עד להכרעה בשאלה אם אכן קיימת חובת תשלום מס. עם מתן החלטה שיפוטית, כאמור, ההנחה היא, שגם אם יש בעצם החיוב, פגיעה כאמור, הרי היא נעשתה בהתאמה לתנאים של פסקת ההגבלה.

על בסיס העיקרון האמור – מס השנוי במחלוקת יוותר בתקופת הביניים בידי הנישום. כך מורה הפקודה, כי אם הוגשה השגה (סעיף 183 לפקודה) או אם הוגש ערעור (סעיף 184 לפקודה), יבוצע תשלום רק לגבי יתרת המס שאינה שנויה במחלוקת (ראה הוראות דומות בחוק מס ערך מוסף, בסעיף 85 לחוק).

7. לעיקרון האמור, מצטרף כלל נוסף חשוב והוא, נקודת מוצא לפיה ניהול פנקסי חשבונות שלא נפסלו והגשת דו"ח של נישום, הממלא אחר התנאים שבסעיף 131 לפקודה, בהסתמכו על פנקסי חשבונות קבילים, מקימים חזקה לכאורה – לפחות בתקופת הביניים עד להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה על ידי המשיב ובירור ההשגות והמחלוקות (להלן: תקופת הביניים) – לאמיתות תוכנו של הדו"ח.

חזקה לכאורית זו, ניתנת לסתירה על ידי המשיב, וסמכותו לערוך הבדיקה יכולה להיעשות מיידית (עוד בטרם הוצאה שומה (סעיף 159א לפקודה) או בעקבות עריכת שומה (סעיף 160 לפקודה) בהליך מזורז זמני, או בדרך של בדיקה מעמיקה יותר.

מכאן, שכאשר עולה טענה, המפורטת בדו"ח כדין שהוגש על ידי הנישום, והנתמך בפנקסים קבילים או במסמכים חשבונאיים כקבוע בפקודה, כי בוצע תשלום מס ביתר ואפילו חולק המשיב על טענת הנישום, החובה הבסיסית של המשיב, לאחר עריכת בדיקה מזורזת, קצובה במועד, להחזיר לנישום את מס היתר, ואין די בהוצאת שומה על ידי המשיב כדי לשלול את חובת המשיב, להשיב את החזר המס הנטען (ראה פס"ד הארגון, שם, 178ב-ג).

8. על בסיס עקרונות אלה, יש לקרוא את הוראת סעיף 159א(ב) לפקודה. אכן הוראה זו מייעדת עצמה לאותם נישומים המגישים דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, ומזכה את הנישום מגיש הדו"ח, כמתחייב – בכפוף לסמכות הבדיקה על ידי המשיב – בהחזר זמני של מס היתר, אפילו קיומו או שיעורו נתונים במחלוקת (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר, מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297, 319, להלן: פס"ד שחר). אם יסתבר כי הוחזרו לנישום סכומי כסף שלא הגיעו לו, יעמדו אותם סכומים כחוב מס של אותו נישום, כלפי רשויות המס.

9. סעיף 159א לפקודה הוא הליך קצר ומזורז מזה הנקוב בסעיף 160 לפקודה, והוא נועד לאותם מקרים בהם טרם נערכה שומה לנישום, וטענת הנישום נסמכת על האמור בדו"ח.

אין חולק כי סעיף זה נועד לאותם המקרים בהם מתקיימים לגבי הנישום אותם התנאים

המפורטים בהוראה – כאשר זו מתמקדת בהחזר מס כבר בעקבות הגשת הדו"ח ועוד בטרם הוצאה שומה, הגם שמדובר בהחזר זמני (פס"ד שחר, שם, 321א-ג).

ועוד, המדובר בסעד מהיר, ולכן פרקי הזמן שנקבעו בסעיף הם קצרים, ואין הוא אלא מתייחס לתקופת ביניים בלבד (ראה פס"ד שחר, שם, 321ה-ו).

הסעיף מורה על הסדר בתקופת הביניים, לאור עקרונות היסוד שפורטו לעיל, מצד אחד, ובשל העובדה שסעיף 160 לפקודה הדן בהחזר מס המותנה בשכנוע פקיד השומה, כי אכן שילם הנישום מס ביתר, הוא בדרך כלל הליך מתמשך, מצד שני.

10. במסגרת ההליך המזורז להחזרי מס, זכות הנישום אינה אוטומטית. למשיב שמורה הזכות ואולי אף החובה לבחון את הראיות, לבדוק את פנקסי החשבונות ולראות אם הדו"ח אכן מבוסס על פנקסי חשבונות קבילים או על מסמכים נאותים, ללא בדיקת ראיות, בשלב זה (במאובחן מהוראת סעיף 160 לפקודה), ולפיכך מדובר בתקופת ביניים בלבד (פס"ד שחר, שם, 321ו-ז).

כפי שמציין המשיב עצמו, סעיף 159א הוסף לפקודה במסגרת תיקון 22, כאשר מטרת התיקון הייתה הסדרת סוגיית החזר המס בתקופת הביניים, שבין מועד הגשת הדו"ח לבין מועד הוצאת השומה הסופית, וזאת כדי למנוע עיכוב בהוצאת השומה ומניעת החזר המס שנטען כי שולם ביתר, למי שפנקסיו נוהלו כדין.

סעיף 159א מבקש אפוא להעמיד את הנישום במצב דומה לנישום אחר שלא ביצע תשלומי מס ביתר, כך שבתקופת הבירור והבדיקה של הדו"ח, כספי מס ששולמו ביתר – ככול שהדבר עולה מהדו"ח שהוגש לפי סעיף 131 לפקודה – יוחזרו, הגם כהסדר זמני.

לכן, ככל שהדבר נוגע לפרשנות מניין תקופת הזמן הקצוב לבדיקת הדו"ח, לרבות התנאים האחרים המפורטים בהוראה האמורה (כפי שהובהר במהלך הדיון), יש לדעתי מקום ליתן פירוש דווקני. החלטה של המשיב, כי לא מתקיימים התנאים המזכים בהחזר, לפי סעיף 159א לפקודה צריכה להתקבל באותה תקופת זמן קצוב, ותחילת הבדיקה, אינה יכולה להתחיל, לאחר אותה תקופה. כל זאת במיוחד כאשר מדובר בהסדר זמני, שאין בו לפגוע בסמכותו של המשיב לחזור ולבדוק באופן מעמיק את הדו"ח שהוגש, לרבות סמכותו לבטל את הדו"ח או להתעלם ממנו ולהוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ולדרוש החזר של הסכומים שהושבו לנישום.

11. במחלוקת האמורה, אין לי אלא לחזור ולהפנות לדברים המפורשים שנאמרו בפס"ד אינגביר. השופט גורן (כתוארו אז) תוך התייחסות לפרשנות של סעיף 159א(ב) קבע, כי על אף שנתונה לפקיד השומה הסמכות לערוך בדיקה שיכול שתהיה לא רק ראשונית וטכנית, כדי לוודא שהדו"ח הוגש על בסיס ספרים קבילים, הרי שרשאי הוא גם לבצע בדיקה מעמיקה. מכול מקום החזר המס ביתר, אם יעשה, אינו מקנה לנישום זכויות מהותיות ואינו מונע מפקיד השומה לשוב ולשום אותו בשלב מאוחר יותר (שם, ה-208).

ואולם, בנוגע לתיחום המועדים נקבע כי כשם שגביית המס נעשית בכמה שלבים, ויכול שתעשה גבייה מוקדמת בדרך של תשלום מקדמות, כך גם החזר מוקדם יכול שייעשה עוד לפני שהתבררה חבותו האמיתית של הנישום, והדו"ח שהגיש משמש למקור החבות בין לצורך תשלום המקדמה ובין לצורך החזר מס ביתר, על אף היותו "החזר זמני". ובלשון פסק הדין:

"המחוקק מקנה לפקיד השומה פרק זמן קצוב לבדיקה האם על פניו תקין הדו"ח שהוגש, וקובע באופן חד משמעי כי היה ולא יתגלה פגם בדו"ח תוחזר לנישום היתרה תוך 90 יום (ויתרה מזאת) האחריות להחזר הכספים מוטלת על כתפי שלטונות המס, ואין הנישום נדרש לבקש את ההחזר ..." (ה-209).

האפשרות לעכב את הבדיקה מעבר לתקופה הקבועה כדי לפסול ספרים, או כמו בענייננו – להתחיל את הבדיקה רק לאחר חלוף המועד של 90 הימים – מרוקנת את הסעיף מתוכן. העובדה שבתאריך מסוים לאחר אותו מועד קובע, התגלה פגם בדו"ח או בספרים, אין בה כדי לשנות את התוצאה, ככול שמדובר בהסדר הזמני.

הנשיא גורן מוסיף – ואין לי אלא להצטרף לאמור שם - שכפי שאנו דורשים מנישום לעמוד במועדים, כך גם יש לדרוש מהמשיב. על כך הייתי מבקשת להוסיף כי יש א לדרוש התנהלות קפדנית יותר מהמשיב, מאחר שחובת ההגינות המוטלת על רשות המס לצד חובת תום הלב, גבוהה ורבה מזו המוטלת על נישום [בג"צ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר- אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב (1) 289).

עוד אציין, גם על דרך ההפניה לפס"ד אינגביר, כי אין בדרך הפרשנות האמורה גישה פורמליסטית, ואין לבחור בפרשנות אחרת, היכולה להיראות על פנייה, יותר כגישה ליברלית (ראה פס"ד אינגביר, שם, ה-210 והפסיקה הנזכרת שם, בהבחנה בין מועדים להגשת הליך לבין הליך הנוגע להחזר מס ביתר). פרשנות הנראית על פניה דווקנית, יש בה לעיתים להגן טוב יותר על זכות הנישום ועל תקינות ראויה של רשות מינהלית במיוחד כרשות מס.

12. כדי לעמוד על חובת המשיב, לפעול לצורך החזרת "תשלומי מס ביתר" בתקופת הביניים, ובטרם נערכה בדיקה מעמיקה או כול בדיקה לגבי הדו"ח שהוגש, מן הראוי עוד להשוות לסעיף 160א לפקודה, ולהוראות הביצוע המתייחסות לסעיף זה, הוראת ביצוע 13/2004 (מב/10). סעיף זה קובע חריג לחובת ההחזר ומאפשר עיכוב ההחזר, ואולם הסמכות לעשות כן, מוגבלת. תנאי לעיכוב ההחזר המס הוא, שפקיד השומה הורה על בדיקת הדו"ח של הנישום ואולם גם במקרה כזה, סמכות העיכוב, מוגבלת ב- 90 ימים, ואינה יכולה להיעשות כבדרך שגרה או בדרך של התעלמות מחובת הבדיקה במסגרת הזמן הקצוב.

13. בחינת ההוראות הפנימיות שהוצאו על ידי המשיב עצמו, מורות אף הן, כי גם לעמדת המשיב מתחייבת בדיקה עניינית ומוקדמת לאותם דו"חות בהם עולה דרישה להחזר תשלומי מס ביתר, וכי דחיית הבקשה מחייבת מתן הודעה מנומקת ומפורטת לנישום, הכול במסגרת המועד הקצוב הקבוע בפקודה.

נזכיר כבר בשלב הזה, כי בענייננו, הוגש מוצג מב/10. בנוגע להחזר מס בעקבות דו"ח, נקבע כי אין לעכב יתרות זכות ללא סיבה מוצדקת. ההוראה מחייבת סימון הדוחות האמורים באופן מובלט וייחודי (מדבקות אדומות – סעיף 2.5 במ//10). ועוד, נעשתה חלוקת סמכויות לגבי החזרי מס, מותנה בסכומים הנתבעים, כדי לזרז הטיפול בנושא. במקרים בהם הוחלט על עיכוב "תישלח על כך הודעה לנישום באמצעות סמל הנמקה מתאים בעת שידור הדו"ח. במקום המיועד להערות בטופס הדו"ח השנתי, תפורט הסיבה לעיכוב ההחזר" (סעיף 2.3). לכך ראוי להוסיף את פרטי ההנמקה בהם חייב המשיב. על-פי אותה הוראה (כן ראה עמ' 71 בפרוטוקול ביהמ"ש, כי גם בהוראות החב"ק – הודה המשיב באמצעות מר סעדה, שאם יעוכב ההחזר תימסר הודעה לנישום).

על בסיס עקרונות אלה, יש לבחון את נסיבותיו של התיק דנן.

יישום ההסדר הנורמטיבי:

14. המשיב דן ארוכות בשאלה אם מדובר בדו"ח לפי סעיף 131, ולטענתו לא ניתן לעשות שימוש בסעיף 159א לפקודה, אלא במקרה שמדובר בדו"ח הממלא את כל התנאים האמורים. לעניין זה מפנה המשיב לע"א 3602/97 (נציבות מס הכנסה ומס רכוש – משרד האוצר, מדינת ישראל נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297, להלן: פס"ד שחר). פסק דין זה איננו רלוונטי לענייננו במובן זה, שהמשיב מבקש להתמקד בשאלה שאינה המחלוקת הצריכה לעניין. השאלה בענייננו איננה אם מדובר בדו"ח לפי סע' 131 אם לאו, אלא, אם רשאי היה המשיב לעכב את החזר "מס היתר", לאחר חלוף 90 הימים, כאשר תחילת בדיקת הדו"ח נעשתה רק בספטמבר 2006, לגבי דו"ח שהוגש בינואר 2006, וכאשר הודעת המשיב למבקשת, כי השומה לשנת 2004, בטלה נושאת תאריך 11/12/06, הכול בחלוף למעלה מ- 90 ימים ממועד הגשת הדו"ח.

אין חולק, כי ב- 6 ביוני 2006 לאחר שהמשיב הופנה לכך, באמצעות רו"ח ויזל, שעל פי הדו"ח נתבקש החזר של תשלומי הניכוי במקור, תיקן המשיב טעות שהוא ביצע, ואשר היה אמור לתקצר אותה במחשב המשיב, כבר בינואר 2006. ואולם, גם לאחר שתוקנה טעות המשיב, בחודש יוני, והשומה תוקצרה במחשבי הנישום בהתאם, לרבות החובה להורות על החזר "המס ביתר", לא עשה המשיב דבר: המשיב לא ערך בדיקה נדרשת בתקופת המועד הקצוב וממילא לא הוציא הודעת שומה, לא בסימון 00 – שומה עצמית ולא שומה בסימון 04, במסגרת 90 הימים ולא הורה על החזר "מס היתר".

15. לטענת המשיב, עם בדיקת דו"ח המבקשת, בנוסף לליקויים הרבים שנמצאו בו – ואשר פרטיהם, כאמור, לא הובאו ולא צויינו בפני המבקשת - הופיעה בדו"ח הימנעות כללית של רואה החשבון, שם קבעו רואי החשבון, שביקרו את הדו"ח, כי בשל העדר נתונים והשפעתם האפשרית על הדו"ח, אין הם יכולים לחוות דעתם עליו.

עוד טוען המשיב, כי ביום 7/5/06 הודיע טלפונית, באמצעות רכז החוליה של המשיב לרואה החשבון ויזל המייצג את המבקשת, כי לאור ההימנעות האמורה של רואה החשבון, הדו"ח שהוגש אינו דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, וממילא לא חלה הוראת סעיף 159א לפקודה.

הודעה כזו, לא הוכחה, והיא נדחית. נהפוך הוא, על פי הראיות והעדויות מטעם המשיב, לא הייתה כל בדיקה מטעמו אלא בסוף חודש אוגוסט תחילת ספטמבר.

16. המשיב הוסיף וטען, כי בנסיבות אלה, עמדה בפניו האפשרות להוציא למבקשת שומה בהעדר דו"ח ו/או להטיל קנס מינהלי ו/או להעביר את התיק של המבקשת למחלקה לחקירות. למרות האמור ולאור בקשת רו"ח ויזל, הסכים המשיב באמצעות רכז החוליה והמפקח, לפעול לפנים משורת הדין ולהמשיך בדיונים, וזאת מאחר שבאותו מועד פרצה מלחמת לבנון השנייה.

המשיב טוען עוד שהצגת מסמכים נוספים, וככל שאלה הוצגו, אינם יכולים לבוא במקום הגשת דו"ח כדין, ולכן רק ביום 28/11/06, לאחר שהמבקשת לא סיפקה את המסמכים וההסברים הנדרשים, נשלח מכתב למייצג, בו פורטה עמדת המשיב, לפיה הדו"ח איננו בבחינת דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה. המשיב טוען עוד כי המכתב נשלח רק בנובמבר 2006 וזאת בשל המלחמה שהייתה, העדר עבודה במשרד וכן הניסיון לבוא לקראת המבקשת ולערוך דיונים לגופם.

אין בידי לקבל טענות אלה, לא מבחינה עובדתית ולא מהפן המשפטי.

המשיב נדרש לפעול על פי הדין, ופעולותיו "לפנים משורת הדין" עלולות להביא להתעלמות מן הדין ואולי אף לפגיעה בעיקרון השוויון. המסקנה העובדתית העולה, והגוברת על הטיעון המשפטי בדיעבד היא, שהמשיב התעלם – בין בשל אי שימת לב ובין בשל התרשלות אחרת – מדרישת המבקשת להחזר "המס ביתר".

אין גם להתעלם מטענת המבקשת, כי גם לגבי הדו"ח לשנת המס 2003 פעל המשיב באופן דומה – הדוח לא נפסל ואף לא הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, בגינו, ועד למועד בו ביקשה המבקשת לקבל את ההחזר, ולו בחלקו, כדי להביא לסיומה של המחלוקת בתיק המע"מ, כלל לא פעל המשיב.

17. אציין, כי לא נעלם מעיני, שבדו"ח לא דיווחה המבקשת על מלוא דמי השכירות שקיבלה עבור נכס המקרקעין, אותה הכנסה שבשל הניכויים במקור שבוצעו על ידי השוכר, עותרת המבקשת להחזרי המס ביתר (עדותו של מר באסם אבו סעדה החל מעמ' 55) וכי היה על המבקשת להגיש דו"ח מתוקן לשנת 2004 ולכלול את כול דמי השכירות שנתקבלו בין על ידי המבקשת ובין על ידי נושיה של המבקשת.

ועוד, בשומה שהוצאה למבקשת שומה (04) במאי 2007 הוספה הכנסה משכירות של 1,320,000 ₪ ועוד מחילת חוב, ובסה"כ הוסף סכום של 2,5 מיליון ₪ (ש' 9-12).

לכאורה, יהיה אפוא במתן הוראה להחזר "המס ביתר" מתן "פרס" בידי מי שהעלים הכנסה, וכל זאת רק מן הטעם שהמשיב לא ערך את הבדיקה במסגרת הזמן הקצוב של 90 ימים.

18. על טענה זו שעלתה בטיעוני המשיב, כי ייווצר מצב אבסורדי לפיו מצד אחד יחויב להחזיר סכומים, ששולמו כביכול ביתר, ומצד שני תימנע ממנו גביה של מס אמת, יש להשיב, שמעבר לחובה הראויה למלא אחר הוראות הפקודה והוראות הדין, הרי שעומדת תכלית ראויה, שיש ליתן לה את מלוא המשקל.

אכן, יכול שיתברר, לאחר בירור מעמיק על ידי המשיב, ש"מס היתר" הנדרש על ידי הנישום הוא המס שהנישום חייב לשאת בו. טענה כזו, כטענה אפשרית מטעם רשות המס, קיימת בכל מקרה בו מוגשת בקשה להחזר מס ביתר לפי סע' 159א לפקודה. יש להניח שהאפשרות להעלאת הטענה עמדה בפני המחוקק, ולמרות האמור ובצדק, העדיף ליתן משקל יתר לזכות הקניין של הפרט.

עם הגשת הדו"ח, גם אם טרם נבדק, אם לא מודיע המשיב על הדו"ח כפגום, או מסמך שאינו בגדר דו"ח, חובה על המשיב להחזיר את תשלומי המס ביתר. לאחר מכן לכשייבדק הדו"ח, ככל שיוותרו חובות לרשויות המס, ישולמו אלה על ידי הנישום, בדומה לנישומים אחרים, שהדוחות שהוגשו על ידם נבדקים על ידי המשיב. כך מנסה סעיף 159א להעמיד את הנישום במצב דומה למצב של נישום חייב אחר שלא היו לו תשלומי מס ביתר.

19. כפי שמציין המשיב עצמו, סעיף 159א הוסף לפקודה במסגרת תיקון 22, כאשר מטרת התיקון הייתה הסדרת סוגיית החזר המס בתקופת הביניים שבין מועד הגשת הדו"ח לבין מועד הוצאת השומה הסופית, וזאת כדי למנוע עיכוב בהוצאת השומה ומניעת החזר המס שנטען כי שולם ביתר, למי שפנקסיו נוהלו כדין. המחוקק קבע כי מי שצריך להחזיק בכספים בתקופת הביניים, בטרם ניתנה הכרעה אם קיים חיוב במס, הוא הנישום. המחוקק ביקש ליתן מעמד עדיף לדו"ח המוגש על ידי נישום על בסיס ספרים שלא נפסלו, ובהעדר פסילה, נחשבים הם לספרים קבילים.

כאשר עולה ספק לקיומו של מס ביתר – ספק כזה צריך המשיב לבחון במסגרת המועד הקצוב. כל זאת, בנוסף לחובה ולזכות של רשות המס לפעול ולבחון את ההכנסה החייבת במס, במסגרת זמן ארוך יותר. בנוסף, עומדים הליכים בהם יכול המשיב לנקוט, במקרה של חשש לקשיים בגביה, אם יחזיר את "מס היתר" ויתברר לאחר מכן, כי קיים חיוב במס.

גישה כזו יש לכבד ולבסס, שהרי מושתתת היא על ההנחה, שככלל, נישום מגיש דו"ח אמת. הנחה זו, על אף שהיא ניתנת לסתירה, מטילה – בין במישרין ובין בעקיפין – חובת אמון, הגינות ותום לב על נישום, שהרי בתקופת הביניים דו"ח כזה מהווה בסיס להחזר "המס ביתר".

20. לגופם של דברים מן ההיבט העובדתי, על פי עדותו של מר באסם, הודה העד, כי היתרות בבנקים מצביעות על חוב של 11 מיליון ₪. אמנם טען מר באסם כי העלמת הכנסות, שפורטה לעיל, מהספרים, יש בה כדי לפסול את הדו"ח ולהעמיד את חוב המס על כ- 400,000 ₪ (עמ' 86 ש' 14-15). ואולם, כול זאת, אם לא רואים את ההכנסה משכר דירה, הכנסה אקטיבית, שאם לא כן, ניתן יהיה להורות על ניכוי ההפסדים גם כנגד אותה הכנסה, וממילא יהיה גם מקום לדבר על החזר (ראה עמ' 81 לפרוטוקול), גם לאחר תיקון השומה, כמתחייב, וככול שהדברים יוכחו, במסגרת הדיון השומתי. מר באסם הודה כי כלל לא בדקו אם היה מקום לקזז את "העלמת ההכנסה" הנטענת כנגד ההפסדים המצטברים (עמ' 88).

21. לפי גישתו של המשיב, 90 הימים נמנים רק לצורך זכות ההחזר, כאשר אין מגבלה למעשה למועד בו על המשיב להודיע כי הדו"ח שהוגש הוא אינו דו"ח לפי סעיף 131. אילו נתקבלה גישה זו, היינו מגיעים למסקנה שהתקופה של 90 הימים יכולה להתארך ללא גבול, שהרי עד שהמשיב יחליט אם מדובר בדו"ח תקין אם לאו, אין להתחיל במניין תקופת 90 הימים. פרשנות כזו אינה יכולה להתקבל והיא נדחית על פניה.

22. המשיב העלה טענה נוספת כי המדובר במבקשת שהיא חברה שהפסיקה פעילותה העסקית – מסחרית עוד בשנת המס 2002, ומאז אין לה פעילות מלבד השכרת נכס, אשר הכנסותיו עוקלו על ידי "בנק דיסקונט". עוד מפנה המשיב לכך, שבביאור מס' 1.א.4 למאזן לשנת 2004, נכתב כי "עקב מצבה הכספי של החברה ואי עמידה בהתחייבויותיה, הפסיקו הבנקים לשלוח מצבי חשבון של החברה בספריהם, וסירבו להציג אישור יתרות. בהעדר אישור יתרות, כאמור, החברה לא ערכה התאמות עם חלק מהבנקים להם היא חבה סכומים מהותיים". בנסיבות אלה, בהעדר הנתונים האמורים, לא יכלו רואי החשבון לחוות דעתם על הדוחות הכספיים, מה שמעמיד את המשך קיומה של החברה כ"עסק חי", בספק.

המשיב טוען עוד כי גם ב"דו"ח" לשנת המס 2003 מופיעה בחוות הדעת של רואי החשבון המבקרים הימנעות זהה, כמו גם העלמת הכנסות שכר דירה בסכומים ניכרים. לכן, מבחינת מצבה הכלכלי של המבקשת, אם היה המשיב מקבל את הדו"ח שהוגש, והיה מחזיר את המס שלכאורה נבע ממנו, לא יכול היה להיפרע מן המבקשת בעתיד, בהתברר חובה של המערערת למס הכנסה. טענת המשיב היא כי מטרתו של סעיף 159 אינה לאפשר לנישום להגיש דו"ח בלתי מהימן ולהקשות לאחר מכן על פקיד השומה להיפרע מן הנישום בגין מס האמת.

23. לעניין זה יש להשיב למשיב, שאין לערב מין בשאינו מינו. כפי שנקבע בפס"ד איתי ברקת, יש להבחין בין חובתו של המשיב לפעול לפי סעיף 159א, שהיא חובת החזר מס, כאשר נתקבל דו"ח לפי סעיף 131, והמשיב לא פעל כנדרש במסגרת הזמן של 90 ימים, לבין הזכות העומדת למשיב לבקש לפעול על פי הסמכויות הנתונות לו בסעיף 194 לפקודה, ולשום נישום כזה עוד בטרם מסר דו"ח המניח את דעתו של פקיד השומה, לפי סכום סביר בעיניו, ואולם הכל אם פעל על פי התנאים המפורטים בסעיף 159 לפקודה. רשאי היה המשיב, ואף חובה הייתה מוטלת עליו, בתוך 90 הימים לעיין בדו"ח, לראות את ההימנעות הרשומה על פניה, ולהודיע למבקשת כי הדו"ח שהוגש אינו בגדר דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה. משלא עשה כן, עליו להחזיר את הכספים. במקביל רשאי המשיב לשקול הגשת בקשה לפי סעיף 194 לפקודה (ראה לצורך השוואה רע"א 1298/07), הכל כאשר ייווצר חוב כאמור, מאחר שעד היום לא הוצאה שומה לפי מיטב השפיטה.

24. המשיב אינו מתכחש לעובדה כי ההודעה שהדו"ח שהוגש אינו בבחינת דוח לפי סע' 131 לפקודה, יצאה מן המבקשת רק בנובמבר 2006, ואולם זאת לטענתו בשל מלחמת לבנון השניה וכן בשל רצונו של רואה החשבון להמשיך ולנהל עימו דיונים.

כפי שהבהרתי בעמ"ה 526/04 (עדן ש.י.א חברה לבנין נ' פקיד שומה חדרה ניתן ביום 6/8/07), לא ניתן להאריך את התקופות הנקובות בפקודה, אלא בקיומה של הוראה מפורשת המאפשרת לעשות כן, והוא הדין כאשר מתרחש אירוע חריג אחר.

יש גם לדחות את טענת המשיב (סעיף 36 לסיכומי המשיב) כי ניתן היה ללמוד מהתנהלות המבקשת ומהחלטת בית המשפט במסגרת ע"ש 996/05, על הארכת המועד לפקיד השומה, לצורך מתן החלטתו בדבר תשלום המס ביתר. טענה זו עם כל הכבוד, אינה עולה מאופן התנהלות העניינים ולא הייתה כל החלטה המאריכה את המועד הקבוע, וספק אם קיימת סמכות כזו לבית המשפט. כל שהיה בדיונים הוא נסיון חוזר ונשנה לאפשר למשיב לבצע את ההחזר הנדרש, ולו בחלקו, כדי שבית המשפט לא יידרש למחלוקת העקרונית בעניין זה.

25. המשיב טוען עוד שהמבקשת פעלה בחוסר תום לב, ובדרך התנהגותה לא הותירה בידי המשיב אפשרות לבחון ההחזר במגבלות התקופה הקבועה בסעיף. גם טענה זו אין לקבלה.

גם הטענה הנוספת לפיה המבקשת חיכתה לחלוף מועד 90 הימים ולא דחקה בפקיד השומה מיוזמתה לגבש את עמדתו, נגועה אף היא לטענת המשיב בחוסר תום לב. נראה כי המשיב אינו מדקדק בחובה המוטלת על רשות המס, לעומת זו המוטלת על הנישום. אין זה מתפקידו של הנישום "לזרז" את המשיב במתן תגובתו. האחרון וודאי מודע לחובה המוטלת עליו על פי החוק, וגם אם יש נסיון כזה או אחר מצד הנישום להאריך את ההתדיינות בעניינו – ואין ראיה כזו בפני בשלב הזה – חובה על המשיב ליתן החלטתו במועדים הנקובים בדין.

יתר על כן, ניסיון המבקשת להמשיך ולברר את השומה לגופה לשנת המס 2004 במקביל לדרישתה להחזר מס ביתר ששולם על ידה, אינו יכול על פניו להיחשב להיעדר תום לב. המבקשת ביקשה למנוע הצורך בהליך של השגה ולהגיע להסדר לגוף השומה, ויש בדרך התנהלות זו – לפחות לכאורה – להצביע על כוונה שלא להאריך מועדים שלא לצורך, ואולם אין בכך בלבד, כדי ללמד על ויתור כלשהו על החזר מס ששולם לטענתה ביתר.

26. על המשיב היה להיות ער לקיומו של מועד קצוב שנקבע על ידי המחוקק. המשיב יכול היה וצריך היה להידרש על דרך ההשוואה לתוצאה של אי עמידה במועד קצוב, למשל; לאי הוצאת שומה במועד הקבוע לגבי השגה שהוגשה.

במקרה דנן, לא ידע המשיב להסביר, מכוח מה המשיך לנהל התדיינות עם המבקשת לגבי השומה עצמה, ומדוע סבר שיש בהתדיינות האמורה, כדי לפטור אותו מן החובה לפעול להחזר המס ביתר, במיוחד כאשר בדיקתו החלה בספטמבר 2006 והודעה על כך נשלחה למבקשת כאמור, רק בחודש נובמבר 2006 (ראה שאלת בית המשפט ותשובות המשיב, בעמ' 63 לפרוטוקול).

ועוד המשיב לא יכול היה לתת כול הסבר, מדוע החלה הבדיקה רק בספטמבר 2006. בעמ' 65 ש' 13 הבהיר העד מטעמו, מר סעדה "הדו"ח כנראה לא נבדק". רק בסוף חודש אוגוסט תחילת חודש ספטמבר, החלה הבדיקה (עמ' 69 ש' 10). אי ביצוע פעולת הבדיקה על ידי המשיב ובמועד, בדומה לאי מתן החלטה בהשגה, ובדומה לאי הוצאת שומה במועד, מחייבת תוצאה, לפיה על המשיב לפעול בהתאם להוראת החוק ולהורות על החזר המס ביתר, כהסדר זמני. סמכותו לעכב את ההחזר, כפופה אף היא להוראות שבדין ולעקרונות מינהל תקין.

27. המשיב התעלם כליל במקרה דנן מחובתו להתייחס לדרישת המבקשת להחזר המס ביתר. הבדיקה שהחלה בספטמבר 2006 ואשר בעקבותיה נמצאו ליקויים רבים, לא לוותה בהודעה מתאימה למבקשת ולא ננקט הליך של פסילת ספרים. ככל שביקש המשיב לנקוט בהליכים כאלה, לצורך הבקשה להחזר "מס ביתר", היה עליו לעשות כן במסגרת 90 הימים הקצובים בחוק.

כאמור, רק בחודש נובמבר הודע למבקשת – במסגרת דיון בתיק מע"מ – כי הדו"ח שהוגש אינו דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה, לאור הסתייגויות שפורטו על ידי רואי החשבון.

רשאי היה המשיב להודיע למבקשת, כי הדוח אינו דו"ח לפי סעיף 131 לפקודה ואולם, גם הודעה זו – לאור קיומה של בקשה להחזר "מס ביתר" - צריכה הייתה להינתן במסגרת המועד הקצוב של 90 הימים.

שומה לפי מיטב השפיטה הוצאה למבקשת רק ב- 20/5/2007, כמעט שנה לאחר הגשת הדו"ח.

פעולות אלה, ככול שנעשו, מתייחסות לבדיקה המעמיקה יותר שרשאי היה המשיב לערוך, אך בהעדר פעולה נדרשת אחרת מטעמו של המשיב – ראה למשל דרך פעולה לפי סעיף 194 לפקודה – "גביית מס במקרים מיוחדים", או לפי סעיף 160א' לפקודה – "עיכוב החזר מס בהליך שומה" - לא מוסמך היה המשיב, לעשות דין לעצמו ולעכב את החזר "המס ביתר".

התוצאה:

28. אשר על כן, הערעור מתקבל.

המשיב יחזיר את מלוא סכום מס היתר ששולם על פי הדו"ח למבקשת, תוך 30 ימים מהיום, כמו כן ישלם המשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עורך דין למבקשת בסכום כולל של 10,000 ₪, בצירוף מע"מ כחוק, תוך 30 ימים מהיום.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום כ"א באלול, תשס"ז (4 בספטמבר 2007) בהעדר הצדדים.