השופטת מ' נאור:

ערעורי פקיד שומה על שני פסקי דין של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת מרים מזרחי) כי שני הצווים שהוציא פקיד השומה למשיבים השונים, צווים אשר התייחסו להשגות שהגישו המשיבים על שומתם - יבוטלו מחמת שלא הוצאו בתוך מסגרת הזמן אשר נקבעה לכך בחוק. שני ההליכים מעוררים שאלה משפטית עקרונית משותפת. נדון תחילה בשאלה זו ואחר כך נפנה לשני הערעורים. בכל אחד מהם משיב אחר ומסכת עובדתית שונה.

גדר המחלוקת

1. מה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" המופיע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה)?:

מן הסעיף עולה כי כאשר מגיש נישום השגה על השומה שנערכה לו רשאי הפקיד להחליט בהשגה באחת משתי דרכים: דרך אחת הקבועה בסעיף קטן (א) - להגיע לכלל הסכם עם הנישום אודות השומה הנכונה. דרך זו אינה קשורה לעניינינו. הדרך השניה, הקבועה בסעיף קטן (ב), היא לקבוע את המס בצו שבכתב. ואולם, לצידן של שתי סמכויות אלו, קובע סעיף קטן (ג) לפקיד השומה לוח זמנים בו על פקיד השומה לעמוד אם רוצה הוא לממש את סמכויותיו. הסייג לסמכותו של הפקיד הוא כי עליו להפעיל את סמכותו (בענייננו) בתוך שנה מיום בו הוגשה ההשגה. במידה ולא עמד הפקיד בלוח זמנים זה יראו את ההשגה כאילו התקבלה.

2. המחלוקת בין הצדדים סבה על השאלה מהי פעולת הפקיד שאם עשה אותה בתוך שנה ממועד הגשת ההשגה אין רואים את ההשגה כאילו התקבלה. המערער טוען, כי על מנת להפעיל את סמכותו די לו לפקיד השומה כי יקבע את המס בצו שבכתב. המשיבים טוענים כי אין די בקביעת המס בצו שבכתב לבדה אלא דרושה פעולה נוספת - הוצאת הצו מכלל שליטתו של הפקיד.

3. במחלוקת דומה נפסקה בבית משפט זה הלכה לפני שנים רבות (ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735 (1979) (להלן פרשת "ביר")). בפרשת ביר נקבע כי משעה שקבע הפקיד את המס בצו שבכתב נפסק "מירוץ הזמנים" ורואים את ההשגות כאילו נדחו. זאת מבלי כל קשר להמשך קורותיו של הצו – בין אם הומצא לנישום באופן מיידי או שנשאר אצל הפקיד ללא ידיעת איש זולתו. הלכה זו אומצה מאוחר יותר גם בענייני מס ערך מוסף ואין מחלוקת כי הלכה זו נהגה גם בענייני הסעיף הספציפי שלפנינו. אף על פי כן, פסקי הדין של בית המשפט המחוזי הנתונים לפנינו לערעור קבעו כי הלכה זו אינה מחייבת את בית המשפט המחוזי בפירושו של סעיף 152. ראשית, משום שבפרשת ביר נדון פירושו של סעיף אחר, הוא סעיף 145 לפקודת מס הכנסה, ושנית, דברי בית המשפט בעניין ביר היו אמרת אגב.

בית המשפט המחוזי

4. קביעתו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת מרים מזרחי) היא כי פקיד השומה ייחשב כמי ש"השתמש בסמכותו" רק לאחר שהוציא את הצו מחזקתו. למסקנה זו הגיע בית המשפט תוך ניתוח סעיף 152(ג) הדן במשך הזמן העומד לרשותו של פקיד השומה. נקבע כי על מנת שיראו בצוויו של פקיד השומה כאילו הוצאו בזמן על הפקיד להשתמש בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב). על כן פנה בית המשפט לסעיף קטן (ב) לברר מהי אותה סמכות בה על הפקיד להשתמש על מנת לצאת ידי חובתו. בסעיף זה נקבע כי סמכותו של הפקיד הינה לקבוע את המס בצו שבכתב. בית המשפט ניתח את מהותה של סמכות זו ולשם כך ייחס חשיבות רבה לתיבה "יקבע". מבחינה לשונית תיבה זו יכולה להורות, כך קבע, שהסמכות לקבוע את המס בצו שבכתב מחייבת כי הצו יהיה קבוע באופן כזה שלא ניתן יהיה עוד לשנותו. עוד קבע בית המשפט כי אין זה נכון לומר על צו שטרם פורסם כי הוא קבוע באופן כזה: בצו שטרם פורסם ניתן עוד להכניס שינויים. כמו כן עולה חשש, בנוגע לצו שטרם פורסם, כי תאריך ההוצאה יוזן בו בדיעבד ובכך יזויף מועד נתינתו. לכן, מסקנתו של בית המשפט המחוזי הייתה כי לאור משמעויות אלה של המילה יקבע הרי שמן הבחינה הלשונית ייתכן הן פירושו של המערער והן פירושם של המשיבים.

5. מכאן פנה בית המשפט לניתוח תכלית החקיקה ועמד על חזקות התכלית הרלוונטית. מצד אחד העמיד שתי חזקות: חזקה ראשונה, בדבר שאיפת החקיקה להרמוניה נורמטיבית. חזקה זו, המקבלת בענייני מיסוי משנה תוקף, התעוררה בהקשר לסעיף זה לא רק משום שהתוצאה אליה הגיע בית המשפט היא כי לסעיף 145 (הסעיף שנדון בעניין ביר) ולסעיף 152 (הסעיף שבענייננו) יינתן פירוש שונה למרות הדמיון ביניהם, אלא גם משום שפירוש ברוח הלכת ביר הוחל גם על סעיף נוסף, סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (ראה: ע"א 443/89 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' עיני (בטוקאדה), פ"ד מד(1) 541 (1990)). חזקה שנייה, המיוחדת לדיני מיסים, כי דיני המס שואפים לשומת אמת. מן הצד האחר העמיד בית המשפט את החזקה כי "המחוקק מבקש להשיג תוצאות צודקות, סבירות והגיוניות". באיזון הפרשני בין חזקות אלה פעל בית המשפט המחוזי לפי הכלל הקובע כי "כאשר יש ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום". בית המשפט קיבל איפא את פירושם של המשיבים, קבע כי צווי השומה נקבעו לאחר הזמן בו מותר היה לפקיד השומה להוציאם ולפיכך הם בטלים.

הטענות בערעורים

6. בפי המערער שתי טענות עיקריות. ראשית, כי בית המשפט המחוזי חרג מסמכותו כאשר פסק בניגוד להלכה שניתנה בבית משפט זה בפרשת ביר. שנית, כי הפירוש הלשוני שנתן בית המשפט המחוזי למילה "יקבע" בהתייחס לפעולה אותה צריך לבצע פקיד השומה, אינו פירוש ראוי. כזכור, בית המשפט המחוזי ייחס משקל לכך שכל עוד לא פורסם הצו, יכול פקיד השומה לבצע בו שינויים. במצב דברים כזה, כך קבע כאמור בית המשפט המחוזי, אין לומר על הצו שהוא "קבוע". המערער סבור כי קביעה זו עומדת בסתירה בלתי-ראויה לחזקת התקינות המנהלית בכלל וכי שגה בית המשפט כאשר פסק בעניין זה מבלי שהייתה לפניו תשתית ראייתית מספקת לעניין אופן פעולתם של פקידי השומה ומערכות המחשב שלהם. לטענת המערער, בפועל, לאחר שהזין פקיד השומה למערכת המחשב את הצו, אין לו עוד יכולת לשנות דבר. לכן, לשיטת המערער יש לראות את מועד הזנתו של הצו אל המחשב כמועד בו הופעלה הסמכות ונפסק "מירוץ הזמנים".

דיון

7. מסעיף 152(ג) עולה שבאין הסכם בין פקיד השומה לבין הנישום על פי סעיף 152(א), הרי ש"מירוץ הזמנים" מסתיים כאשר פקיד השומה "מפעיל את סמכותו". איזו פעולה צריך פקיד השומה לבצע כדי להיחשב כמי שהפעיל את סמכותו? זו השאלה הראשונה שעולה במסגרת ערעור זה. אומר כבר עכשיו שתשובתי על שאלה זו, כפי שתובא להלן, אינה התשובה שהשיב בית משפט זה לאותה השאלה לפני שלושים שנה – כאשר התעוררה בעניין ביר. לכן, השאלה השנייה הינה: האם ראוי בעניין זה לסטות מן ההלכה שנקבעה בעבר? תשובה חיובית על שאלה זו מעוררת שאלה נוספת והיא מה צריכה להיות תחולתה של ההלכה החדשה.

"השתמש הפקיד בסמכויותיו"

8. תפקידו של הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)" המופיע בסעיף 152(ג) הינו לתחום את משך הזמן העומד לרשותו של הפקיד בו עליו להחליט בהשגה. בסופו של משך זמן זה רואים בפקיד כאילו החליט לקבל את ההשגות (השוו: סעיף 6 לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958). אם אין הפקיד רוצה שיראו בהשגות כאילו התקבלו, עליו להגיע להסכם עם הנישום או להשתמש בסמכותו ולעשות צו – הכל לפני המועד הקבוע בחוק.

9. תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה. עמד על כך השופט בייסקי עוד בעניין ביר עצמו:

"כאשר מגביל המחוקק פעולה מסוימת בזמן - בין שקובע תקופת התישנות מוגדרת ובין שמונע פעולה מסוימת כעבור זמן קצוב - הכוונה הברורה היא לא לאפשר תביעות או הטלת חיובים ופתיחת חשבונות כעבור אותו מועד." (שם, בעמ' 743)

במהלך התקופה בה טרם נענתה השגתו של הנישום, ועוד יותר מכך בתקופה בה נקבע כבר המס בצו אולם הצו טרם הגיע לידיעת הנישום, הנישום נמצא במצב של אי ודאות. אין זה ראוי להשאיר בעינו מצב זה של אי ודאות, ובפרט לתקופה בלתי ידועה בזמן.

המחוקק קבע כי משך הזמן שיועמד לרשות המנהל על מנת שיקבל בו החלטה אינו בלתי-מוגבל, ואף נקבע פרק זמן שכזה. איני רואה כל שיקול התומך בכך שמשכו של פרק זמן זה לא יהיה גלוי וידוע לנישום. רק כאשר משך זה מוגדר ותחום מראש יכול אדם לתכנן את צעדיו ולדעת, לפחות, החל מאיזה יום תהיה לו שוב האפשרות לכלכל את צעדיו בשים לב להחלטה. כך למשל, אם ברצונו להשקיע במיזם חדש, או לחלופין, לצרוך את הכסף להנאתו, יכול הוא לקבוע שאת החלטתו הסופית בעניין יקבל באותו יום בו צריכה להתקבל החלטת פקיד השומה בהשגה. זכותו של אדם לדעת מהי מצבת נכסיו וחובותיו (ראו והשוו בהקשר אחר ע"א 158/54 דה בוטון נ' בנק המזרחי פ"ד י(1) 687, 695ה (1956)). לא ניתן אפוא להגשים את תכליתה של מגבלת הזמן אשר קצב המחוקק לפקיד השומה מבלי שמגבלה זו תהיה ידועה גם לנישום עצמו. כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב"מגירתו" או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן.

10. לאותה מסקנה נגיע באמצעות פרשנות לשונית של הסעיף. כזכור, בניתוחו הלשוני את הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)" הגיע בית המשפט המחוזי למסקנתו מתוך שבדק מהי אותה סמכות אשר על הפקיד להפעיל. על מנת לעשות כן עקב בית המשפט קמא אחרי סמכותו של פקיד השומה מסעיף קטן (ג) אל סעיף קטן (ב) והגיע למסקנה שהביטוי "יקבע" המופיע בסעיף קטן (ב) סובל את שתי המשמעויות להן טענו הצדדים. בעיני עדיפה דרך אחרת. לדעתי המפתח הפרשני לסוגיה מצוי בסעיף (ג) עצמו, ללא מעבר לסעיף קטן (ב). כוונתי לביטוי "השתמש בסמכויותיו" המופיע בסעיף זה.

מן הבחינה הלשונית, סבורני שהביטוי "שימוש בסמכות" סובל, ובקלות, משמעות לפיה אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. במלים אחרות, במקרה בו עושה פקיד השומה צו אולם אינו עושה דבר על מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שנעשה בעניינו צו והצו נותר אצל פקיד השומה במגירה – מסופקתני האם ניתן לומר כי הסתיים שימושו של הפקיד בסמכותו. אמנם, צווי שומה אינם תקנות בעלות אופי תחיקתי. לא חלה עליהם חובת פרסום, ברשומות או בכלל (השוו: ע"א 421/61 מדינת ישראל נ' האז פ"ד טו(3) 2193 (1961)). אף על פי כן, נראה לי כי יש לסמכות זו גם מימד פומבי מסוים, שאם לא יבוא לידי ביטוי – לא יוכל הפקיד להיחשב כמי שהשתמש בסמכותו. אכן, סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת, לדעתי, מן הכוח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה.

הן התכלית והן הלשון מובילים אפוא לאותה המסקנה.

11. מקובלת עלי הטענה שאין מקום, לחשוד בפקיד השומה שהוא מזייף צווים או מתארך אותם לאחור. אני מוכנה לקבל, גם בהעדר ראיה לכך, שאין אפשרות לעשות כן, ומכל מקום חזקה על פקידי השומה שאין הם נוהגים כך. ואולם אין בכך כדי לשנות את מסקנתי.

האם ראוי לסטות בהקשרנו מהלכת ביר

12. המערער טוען כלפי פסקי הדין של בית המשפט קמא כי מסקנה זו מהווה סטייה מהלכת ביר. אף שפורמלית הלכת ביר נסמכה, כאמור, על סעיף אחר, מהותית – צודק המערער בטענתו. עם זאת יש מקום לדעתי, לשנות את הלכת ביר. זוהי הלכה וותיקה אשר אינה נותנת לתכלית החקיקה את המשקל השמור לה על פי דיני הפרשנות הנוהגים כיום. אכן, הלכת ביר מבוססת על תורת פרשנות מילולית אשר אינה נוהגת עוד היום. הדברים עולים באופן ברור מלשונו של פסק הדין בעניין ביר עצמו:

"[...] ההיגיון מחייב כי פקיד השומה, המעוניין לגבות מיסים, יוציא מיד עם סיום פעולותיו את הודעת השומה או דרישה זמנית (לפי סעיף 145(א)(3)) וישלח אותה אל הנישום. ואולם מי לידינו יתקע כי כך ינהגו בכל המקרים, או כי מחמת ליקויי מינהל או תקלות טכניות במחשב או אחרות - לא תשתהה הוצאת השומה ומשלוחה לנישום הרחק מעבר לאותן חמש השנים? יוצא כי אף שלכאורה עולה מכוונת המחוקק לסיים שומה לא יאוחר מאשר תום 5 שנים מיום הגשת הדו"ח לגבי שנה מסוימת, אין חובה כי גורל הדו"ח ומסקנתו של פקיד השומה לגביו יוודעו תוך אותו מועד לבעל דברים עצמו, היינו לנישום. אלא שזאת ניתן להשיג רק בדרך הוראה מפורשת בחוק אשר תחייב גם משלוח הודעה לנישום תוך חמש שנים, ממנה ידע גם הוא, הנישום, כיצד נהג פקיד השומה עם הדו"ח שהוגש לו. ראוי הוא כי המחוקק יתן דעתו על מה שכנראה היה בכוונתו להשיג לכתחילה כאשר קבע סייג של 5 שנים בסעיף 145 , אלא שעל-פי הניסוח אין המטרה מושגת ככל שהמדובר הוא בהבאת תוצאת פעולת פקיד השומה לנישום עצמו." (עניין ביר הנ"ל, בעמ' 743). [ההדגשות הוספו – מ"נ]

בשעתו ראה עצמו בית המשפט מחויב לתוצאה אליה הגיע אולם, כמבואר, היום נוהגים כללי פרשנות אחרים. בשים לב לזמן שחלף מאז פרשת ביר ולשינוי בכללי הפרשנות סבורה אני שראוי שנסטה היום מההלכה האמורה.

תחולתה של ההלכה

13. נותרה השאלה השלישית: שינוי מכאן ולהבא או גם על עניינים תלויים ועומדים. בא-כוח המדינה טען בפנינו כי פקידי השומה הסתמכו על הלכת ביר ולכן יהיה זה בלתי צודק להכריז על הצווים שהוצאו כבטלים, משום שצווים אלו נעשו בהתאם להלכת ביר אשר הייתה בתוקפה בעת שהוצאו. שינוי ההלכה, כך נטען, יגרום לכך שבדיעבד לא תוכל המדינה לגבות מס אמת מן הנישומים.

14. שאלת תחולתן של הלכות חדשות נדונה בבית המשפט זה לא מכבר ב-רע"א 8925/04 סולל בונה נ' עזבון המנוח אחמד עבד אלחמיד (מיום 27.2.2006). בפרשה זו נקבע כי ככלל, תחולנה הלכותיו של בית המשפט למפרע. איני רואה סיבה מספקת שלא לנהוג כך גם בענייננו. לכך אוסיף כי השינויים המשפטיים הכלליים אשר חלו בשדה המשפט, ובדיני פרשנות בפרט, המחייבים לדעתי תוצאה שונה מזו שנפסקה לפני שלושים שנה בעניין ביר, הם ברורים דיים עד כי ניתן היה לצפות כי ההלכה עשויה להשתנות ולא היה מקום להוסיף ולהסתמך עליה. אכן במציאות המשפטית העכשווית אין עוד כוחה של הלכת ביר כשהיה. אשר על כן לדעתי על ההלכה החדשה לחול למפרע על כל מקרה שטרם ניתן בו פסק דין חלוט.

ומכאן - לערעורים עצמם.

מן הכלל אל הפרט

ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי

15. בעניין זה הגיעו הצדדים ביום 17.12.2003, במסגרת ההליך שהתנהל בבית המשפט המחוזי, להסכמה אודות "העובדות הצריכות למקרה". להסכמתם זו ניתן תוקף של החלטה. ואלה העובדות המוסכמות:

"א. ההשגה על השומה נשוא ההליך הוגשה ביום 22.1.2002.

ב. על גבי הצו נשוא השומה מופיע כי יום הוצאתו הוא 19.1.2003.

ג. על גבי הצו מופיע כי הודפס ביום 13.4.2003

ד. הצו נמסר ידנית לבנו של המערער בהליך ביום 8.4.2003." [סוגריים הושמטו – מ"נ]

נראה כי על בסיס המסקנה אליה הגעתי לעיל לא צריך להיות ספק שאם ההשגה הוגשה ביום ה-22.1.2002 הרי שעל מנת שלא יראו אותה כאילו התקבלה צריך היה המערער להפעיל את סמכותו, עובר ליום 22.1.2003. היות ואין מחלוקת על כך כי ביום זה היו עוד הצווים בחזקתו של המערער, לכאורה, יש לראות ההשגות כאילו התקבלו.

ואולם, בערעור ביקשה המדינה להוסיף ראיה חדשה שלא נכללה בעובדות המוסכמות. תוכן הראיה הוא כי ביום 30.1.2002, ערר סמי לוועדה לקבילות פנקסים. ערר זה נדחה ביום 11.9.2002. מראיה זו עולה כי בתוך השנה בה צריך היה לכאורה פקיד השומה לפסוק, השנה שתחילתה עם הגשת ההשגה על השומה ביום 22.1.2002 וסופה שנה לאחר מכן ביום 22.1.2003, נכללו כמעט שמונה חודשים בהם עמד ערר לוועדה לקבילות פנקסים. בהקשר זה קובע סעיף 130(ד)(2) לפקודת מס הכנסה כך:

מן הסעיף עולה כי את שמונה החודשים שבין הערר ביום 30.1.2002 לבין ההחלטה בו ביום 11.9.2002 יש להוסיף לתקופה שעמדה לרשותו של פקיד השומה כדי להחליט בהשגה. לפיכך, המועד הקובע לעניין ההחלטה בהשגה אינו 22.1.2003 אלא כשמונה חודשים לאחר מכן. לכן, ברור שבהמצאת הצו לסמי ביום 28.4.2003 יצא פקיד השומה ידי חובתו.

ההסכמה הדיונית בה התקשר פקיד השומה, לפיה העובדות שהובאו לעיל הן כל "העובדות הצריכות לעניין" היא תולדתה של טעות, שכן ישנן עובדות נוספות – אשר אף סמי היה מודע לקיומן, אשר לא ניתן להטיל ספק בכך שגם הן צריכות לעניין. במצב דברים זה, אין לעמוד על כיבוד ההסכם הדיוני תוך התעלמות מן הראיות החדשות. שני הצדדים התקשרו בהסכם הדיוני עקב טעות. המשיב ידע או שצריך היה לדעת על טעותו של המערער וצריך היה להעמידו עליה. במיוחד נכונים הדברים כאשר טענת בטלות הצווים בשל חלוף הזמן הועלתה בבית המשפט על ידי סמי, אשר תרם בכך תרומה מכרעת לטעות אליה נתפס המערער.

לדעתי יש לקבל את הראיה החדשה ועל סמך ראיה זו מתקבל גם הערעור. עם זאת, בשים לב לטעותו של המערער עת הסכים להתקשר בהסכמה הדיונית, תעמודנה על כנן הוצאות המשפט ושכר טרחת עורך-דין שנפסקו בערכאה הקודמת ואילו בערכאה זו ישא כל צד בהוצאותיו.

ע"א 1857/05 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ

16. בעניין זה הוגשה ההשגה ביום 10.2.2003 ואילו התשובה לה הודפסה אך ביום 24.2.2004. דהיינו, שבועיים לאחר שחלפה שנה מאז הוגשה ההשגה - הצו טרם הודפס. בנסיבות אלה פקיד השומה לא עמד בתנאי סעיף 152 לפקודת מס הכנסה, הצווים שהוציא בטלים והשגות איקאפוד תיראנה כאילו התקבלו.

המערער בערעור זה (פקיד שומה ירושלים 3) ישא בשכר טרחת עורך דין המשיבה (איקאפוד בע"מ) בסך 20,000 ש"ח.

ש ו פ ט ת

השופט ס' ג'ובראן:

אני מסכים.

ש ו פ ט

השופט א' חיות:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת מ' נאור.

ניתן היום, ‏ד' באייר, תשס"ז (22.4.2007).

ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט ת