בית המשפט

החלטה

1. זו החלטה בטענה מקדמית שהעלה המערער, לפיה יש לקבל את הערעור על הסף ולקבוע כי יש לראות את ההשגה שהגיש כאילו התקבלה, לאחר שקביעת השומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן- "הפקודה") נעשתה לאחר המועד הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה, קרי בחלוף למעלה משנה ממועד הגשת ההשגה.

ביום 5.5.03 שלח המערער השגה על שומת המשיב לשנת 2000 אשר הגיעה אל המשיב ביום 8.5.03. עפ"י גרסת המשיב, ביום 28.4.04 הוא סיים להכין את השומה והצו שודר למחשב. המצהיר מטעם המשיב, מר בן פורת (מפקח בכיר בפקיד שומה), צירף לתצהירו העתק פלט ממערכת שע"מ המעיד כי השומה שודרה למחשב ביום 28.4.04. אציין כי איני מקבלת את טענת המערער לפיה אין וודאות כי הצו אכן שודר למחשב ביום 28.4.04 מאחר וניתן להזין למחשב תאריך שידור שאינו תואם את תאריך השידור בפועל. זאת מאחר ומשרד רואי החשבון המייצג את המערער מחובר למערכת המחשבים של מס הכנסה ורואי החשבון יכולים לבדוק את שידורי השומות של לקוחותיהם (עדות צעירי, עמ' 6 לפרוטוקול). אין זה סביר כי המשיב יזייף תאריך שידור שומה כאשר הוא יודע כי רואי החשבון יכולים לראות שהשומה לא שודרה במועד המתאים. מעבר לנדרש אוסיף, כי לדידי אין וודאות כי דווקא מועד שידור הצו למחשב הוא זה הנחשב למועד גיבוש שיקול הדעת של פקיד השומה, שכן יתכן כי שיקול הדעת מתגבש קודם לכן. כך למשל ציין בן פורת בחקירתו (עמ' 33) כי מועד גיבוש שיקול הדעת נעשה מבחינתו ברגע שהוא הגיע למסקנה שהשומה שלו נכונה. אפשרות נוספת היא כי גיבוש שיקול הדעת נעשה עם אשרור ההחלטה ע"י פקידת השומה. מאחר ולשיטתי מועד משלוח השומה הוא הקוטע את מרוץ ההתיישנות, ולא המועד בו הפעיל פקיד השומה את שיקול דעתו, איני רואה צורך להכריע בכך.

נימוקי השומה הודפסו מהמחשב ביום 31.5.04 וביום זה נשלחו אל המערער השומה ונימוקיה. המערער טוען כי הואיל וחלפה מעל שנה מיום שהגיש למשיב הודעת השגה ועד שנשלחה אליו ההחלטה בהשגה, יש לראות ההשגה כאילו התקבלה וזאת לפי עמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פקיד שומה (להלן- פס"ד סמי).

2. 2. המשיב טוען כי מועד גיבוש שיקול הדעת לגבי השומה הוא מועד שידורה למחשב, קרי ביום 28.4.04 וכי מועד גיבוש שיקול הדעת הוא זה הקוטע את מרוץ ההתיישנות לפי סעיף 152(ג) לפקודה. המשיב טוען לחלופין, כי בסמוך למועד שבו היה על המשיב להכריע בהשגה הצדדים הגיעו להסכמה לפיה המשיב יכריע בהשגה אך לא ישלח את ההחלטה למערער עד לסוף חודש מאי, על מנת לאפשר למערער לבדוק הצעת פשרה שהצדדים דנו בה. לפיכך, טוען המשיב, ההחלטה בהשגה ניתנה ושודרה למחשב בתאריך 28.4.04, אך נשלחה לנישום רק לאחר כחודש. המשיב מוסיף, כי יש לדחות את טענת ההתיישנות אף אם יקבע שלא היתה הסכמה מאחר שלנישום היתה ודאות מוחלטת מה עלה בגורל השגתו טרם חלפה שנה מיום הגשתה.

לגרסת המערער לא ניתנה הסכמה מצדו לעיכוב שליחת השומה.

3. 3. כפי שקבעתי בפס"ד סמי, אני סבורה כי המועד הקוטע את מרוץ ההתיישנות הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה הוא המועד בו נשלח צו השומה אל הנישום, ולא מועד גיבוש שיקול הדעת של פקיד השומה. אציין, כי עם שמיעתם של תיקים נוספים בהם עולה שאלת ההתיישנות שבסעיף 152(ג) לפקודה, מתחזקת בי המחשבה כי קביעת משלוח הצו כקוטע את מרוץ ההתיישנות יכול לייעל את ההליכים. שכן, לעיתים, כמו במקרה זה שלפני, הצדדים חלוקים ביניהם, בין היתר, בשאלה מתי התגבש שיקול הדעת של פקיד השומה. עניין זה קשה להוכחה יותר מאשר הוכחה של מועד שליחת דבר דואר לנישום.

4. 4. על אף שבמקרה שלפני השומה נשלחה אל הנישום לאחר חלוף שנה מיום הגשת ההשגה, איני רואה לנכון לקבל את טענת ההתיישנות שהעלה המערער מאחר ואני סבורה כי המערער מושתק במקרה זה מלטעון להתיישנות וזאת בשל הנסיבות שיתוארו להלן.

הצדדים חלוקים ביניהם בשאלה האם היתה ביניהם הסכמה על עיכוב שליחת השומה. המערער טוען כי לא ניתן לומר שהיתה הסכמה וזאת מאחר ועדותו של בן פורת בעניין זה רוויה סתירות ועל כן יש להעדיף את גרסתו. עוד טוען המערער, כי אין זה הגיוני לטעון כי היתה הסכמה בין הצדדים להאריך את מועד ההתיישנות, שכן מועד ההסכמה הלכאורי היה עובר למתן פס"ד סמי ולפיכך לא סבר אז איש מהצדדים שהמשיב זקוק להסכמתו של המערער כדי לעכב אצלו את השומה. ואולם, המשיב אינו טוען כי היתה הסכמה להאריך את תקופת ההתיישנות, אלא כי היתה הסכמה על עיכוב משלוח ההחלטה בהשגה על מנת לאפשר למערער לבדוק הצעת פשרה שהצדדים דנו בה ואשר יכולה לייתר פתיחה בהליכי ערעור.

לדידי, אין חשיבות לשאלה האם נוצרה הסכמה של ממש בין הצדדים על עיכוב משלוח השומה. זאת מאחר ואף לגרסת המערער עוד בטרם חלפה שנה מיום הגשת ההשגה, מייצגיו ידעו משיחות שקיימו עם בן פורת כי הוא דוחה את ההשגה וכי הוא מעכב את משלוח הצו ולא הביעו בפניו התנגדות לכך או דרשו לקבל לידיהם את נימוקי השומה.

רו"ח צעירי המשמש כרו"ח של חברת טוטנאור בע"מ ואשר הגיש תצהיר מטעם המערער העיד כי בן פורת יידע אותו בטלפון כי הוא דוחה את ההשגה וכי הוא משאיר את הצו בידיו ולא שולח אותו כדי שלא יחל מניין שלושים הימים להגשת ערעור. בסעיף 13 לתצהירו של צעירי נאמר:

"מר בן פורת התקשר אלי ביום 25 באפריל 2004 והציע "להחזיק" את השומה אצלו והסביר זאת ברצונו להשאיר סיכוי לכך שהמערער יסכים להסדר הפשרה שהוצע ע"י המשיב. יידעתי את מר בן פורת בכך שאינני בקיא בהליכים הטכניים-משפטיים בנוגע להליכי השומה וביקשתי שיסביר לי את מהות ה"החזקה". מר בן פורת הסביר שבכך הוא מעכב את מירוץ 30 הימים שבמהלכם אמור המערער להגיש את ערעורו על ההחלטה".

וכך העיד בחקירתו הנגדית (עמ' 3-4 לפרוטוקול):

"ש. אתם דיברתם על איזשהו נושא שאפשר להגדיר אותו הפרש של זמן בין שידור ההחלטה לבין משלוח לנישום?

ת. לא. הקשר בשידור הצו הוא לא רלוונטי. בשיחת טלפון הוא אמר לי שהוא מחזיק את השומה אצלו. אין לזה שום קשר לשידור הצו. הוא פשוט לא דיבר על שידור הצו. בשיחת הטלפון אחר כך הוא אמר לי שהוא שידר.

ש. אם הוא אמר לך בשיחה שהוא שידר את הצו ידעת שהוא לא מתכוון לשלוח אותו?

ידעתי שהוא מחזיק אצלו את השומה. אמרתי לו שבהליכים אלה אני לא מבין, והוא אמר לי שברגע שהוא מחזיק את השומה המירוץ של ה-30 יום עדיין לא התחיל."

וכן העיד (עמ' 5 לפרוטוקול):

"ש. כמה שיחות היו לך על נושא זה עם דודו, על כך שהוא מחזיק את השומה אצלו?

ת. היתה אחת שהוא התקשר ואמר לי את זה שלושה או ארבעה ימים אחרי הפגישה שלנו. לאחר ארבעה ימים אחרי שנגמרה השנה, בסביבות ה-8 או ה-9 במאי, אחרי שאהרון שאל אותי למה הצו לא הגיע, התקשרתי אליו והוא אמר לי שלא אדאג, הוא מחזיק את השומה אצלו והוא שידר את השומה במחשב.

ש. כשאתם דיברתם, הבנת ממנו שההשגה שלכם נדחתה?

ת. הבנו שהוא לא מקבל את ההשגה וחיכינו לצו."

מהאמור עולה כי צעירי ניהל עם בן פורת שיחה בה עלה עניין העיכוב בתוך השנה מיום הגשת ההשגה. שיחה נוספת התקיימה בתאריך 8.5.04 או בסמוך. אין ספק כי מייצגי המערער ידעו על העיכוב במשלוח הצו ולא הביעו תרעומת על כך. צעירי אמנם ציין בתצהירו ובעדותו (עמ' 10) כי הבהיר לבן פורת לאחר שאמר לו שהוא מעכב את הצו כי אינו בקיא בהליכים האלה וציין כי הבין שזה מקובל לעכב את משלוח הצו כדי שהמרוץ להגשת ערעור לא יחל (עמ' 6). אולם, אין באמור כדי לפגוע בעובדה כי היה ביכולתם של מייצגי המערער לבקש שהצו ישלח אליהם. שהרי אף אם צעירי סבר שזה מקובל שפקיד השומה מחזיק את השומה בידיו כדי שמניין הימים להגשת ערעור לא יחל, אם היה חשוב לו לראות את הצו ונימוקי השומה בהקדם, הוא יכול היה לומר לבן פורת כי אין לו עניין שמניין הימים להגשת הערעור ידחה וכי הוא רוצה במשלוח הצו.

צעירי ניהל עם בן פורת מספר שיחות טלפוניות בהן עלה עניין שליחת השומה. צעירי לא התנגד לעיכוב המשלוח ובן פורת יכול היה להבין מכך כי אין התנגדות לעיכוב המשלוח. אף צעירי הודה בעדותו (עמ' 3-4) כי בן פורת יכול היה להבין ממנו כי הוא מסכים לעיכוב:

"ש. האם לפי מה שאתה יודע ואתה מבין היה סיכום בינך לבין מר בן פורת או כל אחד אחר מרשויות המס על זה שתשודר ההחלטה בהשגה ולא תשלח אליכם?

ת. לא.

ש. האם לפי הבנתך או ידיעתך יכול להיות שדודו בן פורת הבין את זה אחרת מהשיחות שלו איתך?

ת. כן. יכול להיות."

מהאמור עולה, כי צעירי יצר בפני בן פורת מצג לפיו הוא אינו מתנגד לעיכוב בשליחת השומה. בן פורת פעל לעיכוב משלוח השומה בשל רצונו לאפשר למערער להגיע לפשרה עם רשויות המס ולחסוך ממנו הליכי ערעור מיותרים (חקירתו של בן פורת, עמ' 30) ומאחר שלא הובעה בפניו התנגדות לכך, לא ראה לנכון לסטות מכך. לפי תורת ההשתק, כאשר צד אחד הציג מצג מסוים בפני צד אחר והצד שכלפיו הוצג המצג הסתמך עליו בתום-לב ובאופן סביר ושינה עקב כך את מצבו לרעה, הצד שהציג את המצג מושתק מלהתכחש לו.

תורת ההשתק נועדה למנוע תוצאות בלתי צודקות המתחייבות לכאורה על-ידי הדין - וזאת על-ידי השתקתם של המתדיינים מלטעון בבית-המשפט טענות משפטיות ועובדתיות שהן נכונות כשלעצמן (רע"א 4928/92 יחזקאל עזרא ואח' נ' המועצה המקומית תל-מונד, פ"ד מז(5) 94 ,עמ' 100).

יש לציין כי בן פורת הצהיר בתצהירו כי ביום 28.4.04 בו הכריע בשומת המערער לשנת 2000 הוא הכריע גם בשומות המערער לשנות המס 2001 ו-2002 ובאותו המועד גם נערכו נימוקיהן. השומות ונימוקיהן נשלחו על ידו למערער לפני ה- 4.5.04. טענה זו לא נסתרה והיא מחזקת את המסקנה כי לולא העדר ההתנגדות מצד מייצגי המערער לעיכוב השומה בן פורת היה שולח אף את השומה הנדונה במועד.

5. נימוק נוסף לדחיית טענת ההתיישנות הנו העובדה כי מייצגי המערער ידעו על ההחלטה בהשגה טרם חלפה שנה מהגשתה. בהחלטתי בעמ"ה (י-ם) 8027/04 א.לביא שמירה ושירותים בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 קבעתי:

"לאור הרציונאל העומד מאחורי הקביעה שמשלוח הצווים הוא הקוטע את מרוץ ההתיישנות, קרי- החשיבות של ידיעת הנישום על גורל השגתו, אני סבורה, כי אף אם הצווים טרם נשלחו אל הנישום, די בידיעת הנישום על גורל השגתו כדי שמרוץ ההתיישנות יפסק"

ב"כ המערער טוען כי אמנם הנישום ידע על כך שהשגתו נדחתה טרם חלפה שנה מיום הגשת ההשגה, אולם הוא לא ידע בתוך תקופה זו מהם נימוקי השומה, שכן אלו נשלחו לאחר המועד, ועל כן ידיעתו היתה חלקית והיא אינה יכולה להוביל להפסקת מרוץ ההתיישנות. לטענת ב"כ המערער "רק ידיעת הנישום על הנימוקים שהביאו לדחיית השגתו יש בה כדי לאפשר לנישום לתכנן את המשך צעדיו, לבחון האם ישנם טעמים משפטיים התומכים בעמדתו ולדעת האם יש להשגתו עתיד או לא". אף אם יש ממש בטענה זו באופן עקרוני, אין בידי לקבלה בנסיבותיו של מקרה זה. זאת מאחר וצעירי היה מצוי בקשר טלפוני רציף עם בן פורת. צעירי ידע על גורל ההשגה ואילו נחוץ היה לו לדעת את נימוקי השומה לצורך היערכות לעתיד, יכול היה לבקשם מבן פורת במהלך שיחותיו עמו. משלא עשה כן מושתק המערער מלטעון כי ידיעתו על השומה היתה חלקית.

אוסיף ואציין, כי קיים ספק האם די במסירת צו השומה ללא הנימוקים במועד כדי להוביל להפסקת מרוץ ההתיישנות וכי קיים יסוד לדעה כי אי מסירת הנימוקים במועד לא צריכה להוביל לבטלות צו השומה. כך למשל ראו עמדתו של השופט ענבר בעמ"ה (י-ם) 633/02 מוסאי נ' פקיד שומה ירושלים 1, פסקה 3:

"במקרה שלפנינו אי מסירת הנימוקים במועד לא צריכה להוביל לבטלות צו השומה. פקיד השומה השתמש בסמכויותיו על פי סעיף 152(ב) לפקודה והוציא צו תוך שנה מההשגה, ולפיכך אין לראות את ההשגה כאילו התקבלה, למרות שהנימוקים צורפו רק בשלב מאוחר יותר.

נראה שהרציונל שביסוד הפיקציה הקבועה בסעיף 152(ב) לפקודה הוא עקרון הודאות. אי מתן תשובה להשגת הנישום מצדו של פקיד השומה גורם אצל הנישום לחוסר ודאות כלכלית באשר לתשלום המס. לפיכך קבע המחוקק שיש לראות את ההשגה כאילו התקבלה אם אין מענה מצדו של פקיד השומה במשך שנה מהגשת ההשגה. במקרה שלפנינו קיימת ודאות - פקיד השומה קבע את השומה בצו והפגם אינו אלא בכך שלא צירף את הנימוקים בזמן. באי משלוח הנימוקים במועד אין כדי לגרוע מהעובדה, שפקיד השומה אכן קבע את השומה בצו תוך המועד הנדרש".

ה

6. הוצאתם המאוחרת של נימוקי השומה מובילה את המערער לטיעון נוסף ולפיו, אף שצו השומה שודר למחשב טרם חלוף שנה מיום הגשת ההשגה, לאמיתו של דבר לא היה קיים כלל צו עד ליום 31.5.04 בו נחתמו נימוקי השומה. לטענת המערער, לפי סעיף 158א(ב) לפקודה נימוקי השומה הם חלק בלתי נפרד מהשומה וצו ללא נימוקים אינו בגדר צו. המערער מפנה לפסק דינו של השופט אלטוביה בעמ"ה (ת"א) 1156/04 שירצקי נ' פקיד שומה ת"א- יפו 4, אשר בו נאמר:

"הנמקות המשיב ודרך בניית השומה הרי הם חלק בלתי נפרד מההליך השומתי אשר שלב השומה בהשגה שבו צריך שיסתיים במועד הקבוע בסעיף 152(ג). השומה, לב ליבה היא דרך בנייתה וההנמקות שביסודה – תוצאתן של אילו הן השומה או הצו. אין להפריד בין השניים.

...

מלאכת ההנמקה כאמור היא מטבעה חלק ממלאכת בנית השומה ועריכת הצו והצו אינו צו בילתה."

המשיב מפנה כנגד לפסק דין מוסאי הנ"ל המאשר, לדבריו, את קביעת השומה גם אם נימוקי השומה לא צורפו אליה. אני נוטה לגישה לפיה קיומו של צו השומה מותנה בקיומם של הנימוקים לשומה, אולם אני סבורה כי המשיב הוכיח במקרה זה שנימוקי השומה נכתבו במועד. בן פורת הצהיר בתצהירו כי כתב את נימוקי השומה עוד ביום 28.4.04 יחד עם הצו וכי הם קיבלו באותו יום את הסכמת הרכז ופקידת השומה. עוד ציין בן פורת כי ב"פירוט הנימוקים לקביעת השומה" מופיע התאריך 31.5.04 מאחר שביום זה הודפס המסמך על מנת לשלחו למערער והתאריך במסמך מתעדכן אוטומטית עם יום ההדפסה מהמחשב. המערער מפנה לעמ"ה (ת"א) 1092/05 תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא, בו נקבע כי "הנמקות הנושאות תאריך מאוחר יותר מעידות לכאורה כי הן נעשו במועד מאוחר ועל המשיב להרים את הנטל לשכנע כי לא כך הם פני הדברים" וטוען כי המשיב לא הרים את הנטל.ו

אני מקבלת את גרסתו של בן פורת כי הוא כתב את נימוקי השומה ביום 28.4.04. אמנם על נימוקי מופיע התאריך 31.5.04, אולם ההסבר לכך הוא שבשל העיכוב שנקט בן פורת במשלוח הצו והנימוקים, לא נדרשה הדפסת הנימוקים קודם לכן. ביום 31.5.04 רצה בן פורת לשלוח את השומה ועל כן נדרש להדפיס מהמחשב את הנימוקים. תמיכה לכך ניתן למצוא בעובדה כי ביום 28.4.04 הכריע בן פורת גם בשומות המערער לשנות המס 2001 ו-2002 ובאותו המועד גם נערכו נימוקיהן. הנימוקים הודפסו מן המחשב ביום 2.5.04. השומות ונימוקיהן נשלחו על ידו למערער לפני ה- 4.5.04.

המערער טוען כי המשיב לא כתב את נימוקי השומה ביום 28.4.04 וזאת מאחר ולא היתה אז בידו חוות דעת כלכלית שהיתה נחוצה לו לשם הוצאת הנימוקים. לטענתו, הנימוקים הוצאו לבסוף ביום 31.5.04 רק בשל פרסומו של פס"ד סמי. המשיב מכחיש זאת וטוען כי חוות הדעת הכלכלית לא היתה נחוצה לצורך כתיבת נימוקי השומה. אציין כי טענת המערער בדבר הצורך בחוות הדעת באותו מועד היא בגדר השערה בעלמא שלא הונחה לה תשתית עובדתית. אוסיף כי בסעיף 23 לתצהירו ציין בן פורת כי בשיחה שערך עם מייצג המערער אודות התקדמות גיבוש הצעת פשרה בסמוך לסוף חודש מאי 2004, הובהר לו כי הצדדים לא הגיעו לשומה בהסכם ולפיכך פעל לשלוח את השומה לצעירי.

אבהיר כי ראיתי לנכון לדון בשאלת מועד מתן נימוקי השומה אף שלסברתי שליחת השומה היא שקוטעת את מרוץ ההתיישנות שבסעיף 152(ג) לפקודה, מאחר ולשיטתי אין די בקיומו של צו אלא יש לשלחו לנישום, אולם אין ספק כי הצו חייב להיות קיים עובר לשליחה. שאלה נפרדת היא, ודנתי בה לעיל, מה המצב כאשר קיים צו הכולל אף נימוקי שומה, אך הצו בלבד הגיע אל הנישום במועד ואילו הנימוקים נשלחו באיחור.

7. סיכומו של דבר, טענת ההתיישנות נדחית.

לאחר שהחלטתי גובשה הגיש המשיב בקשה להגשת השלמה לסיכומיו ולחלופין להורות על מחיקת תגובת המערער מאחר ולטענתו מדובר למעשה בסיכומים נוספים. מאחר וכבר החלטתי לדחות את טענת ההתיישנות, איני רואה צורך להתייחס לבקשה. עם זאת, אני רואה לנכון לציין כי אכן יש טעם לפגם בתגובתו של המערער אשר חוזרת באריכות יתרה על טענות שהועלו בסיכומים.

הצדדים יוזמנו ליום 1.2.06 בשעה 08:30.

8. המבקש ישלם שכר טרחת המשיב בסך 10,000 ש"ח בתוספת מע"מ.

ניתנה היום, ט"ז בטבת תשס"ו (16 בינואר 2006).

המזכירות תשלח ההחלטה לצדדים.