בתי המשפט

בשם המערערים: עו"ד ירון מהולל, עו"ד גב' שירה רוזנברג ועו"ד גב' דנה ישורון

בשם המשיבה: עו"ד יהודה גליטמן, פרקליטות מחוז חיפה (אזרחי)

פסק דין

הערה: אני מורה על תיקון טעות בפרוטוקול בית המשפט באופן שהתיקים המאוחדים הם: עמ"ה 594/04, ועמ"ה 595/04 (ולא כפי שכתוב בטעות 595/05).

1. נושא הערעורים הוא שומה שהוציא פקיד השומה למערערים בשנת המס 2000, לפיה יש לחייב את המערערים בגין רווח הון, שנצמח להם, ממכירת מניותיהם בחברת נתח החזקות בע"מ, בקשר להסכם שנכרת ביום 23/5/00, בין המערערים לחברה אחרת AMBD 2000 בע"מ – חברה זרה הרשומה באיי בהמה - בקשר לסכום התמורה הנקוב בחוזה הרכישה או בכול חוזה מאוחר יותר המתייחס לאותה עסקה.

המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלת המועד בו הפכו ההסכמות בין הצדדים בנושא מכירת המניות להסכם סופי מחייב, וכן בעניין שיעורו של רווח ההון שנצמח למערערים.

הרקע והנסיבות הצריכות לעניין:

2. המחלוקת העובדתית בין הצדדים מצומצמת, לא כן המסקנות והפרשנות המשפטית שיש ליישם בקשר לעובדות אלה.

2.1 המערערים שהם אב (מערער מס' 1 – להלן: נתנאל) ובנו (מערער מס' 2 – להלן: חיים) – (להלן יכונו יחדיו: המערערים או פייגלין), החזיקו במלוא הבעלות, בחברת נתח החזקות בע"מ (להלן: נתח-החזקות או נתח). חברת נתח-החזקות החזיקה ב- 65% ממניות חברת צ.מ.ח תשתיות ופיתוח בע"מ, ח"פ 511760274 (להלן: חברת צמח), אשר שינתה את שמה ל-איי.אם.בי.די ישראל בע"מ (להלן: 2000 AMBD ISRAEL ).

להבהרה יודגש, כפי שציינו המערערים בתצהירים ובסיכומים שהוגשו מטעמם, כי המערערים הם גם בעלי מלוא המניות (100%) בחברת צמח תשתית ופיתוח (1996) ישראל בע"מ ח"פ 512271685 (להלן: צמח תשתית), אשר הוקמה בשנת 1996, בשם אחר ("ריג פרוייקטים בע"מ") וקיבלה את שמה הנוכחי בשנת 1998. חברה זו אינה נשוא ערעור זה, למעט העובדה ששימשה "צינור" להעברת סכום של 475,000 ₪ בתוספת מע"מ בגין עבודת חיים, על-פי ההסכם השני (סעיף 3 להסכם השני).

ההסכם הראשון:

2.2 ביום 23/5/00 נכרת הסכם בין פייגלין לבין אי.אם.בי.די.2000 בע"מ (להלן: הרוכשת או AMBD 2000) למכירת מניותיהם בנתח החזקות (להלן: ההסכם הראשון).

לפי סעיף 4 להסכם הראשון, התחייבה AMBD 2000, לשלם לפייגלין סכום של 200,000 דולר, בתמורה למכירת גרעין השליטה ושאר התחייבויותיהם. עוד נקבע בהסכם כי התמורה הנ"ל תשולם בשני תשלומים: סך של 25,000 דולר בתוך 3 ימים ממועד חתימה על ההסכם, ויתרת הסכום – 175,000 דולר עד ליום 31/12/00.

כמו כן, התחייבה AMBD 2000 לשחרר את פייגלין מכל הערבויות שנתנו פייגלין לצד ג' (ובעיקר לבנקים) עבור ולטובת חברת נתח החזקות וחברת צמח, וזאת עד ליום 31/12/00. בין היתר, כללה ההתחייבות האמורה שיחרור מערבות שנתנו המערערים לבנק הפועלים לטובת חברת צמח, בגין חובות חברת בת שלה – חברת פוליסורס בע"מ (להלן: פוליסורס).

עוד התחייב חיים פייגלין, להמשיך ולנהל את חברת צמח עד להשלמת כל הפרויקטים שטרם הסתיימו, נכון למועד חתימה על ההסכם הראשון. נושא היקף הפעילות ותנאיה, נותר לדיון ולהשלמה על ידי הצדדים (ראה סעיף 10 להסכם הראשון).

ההסכם הראשון כלל גם סעיף נוסף בו הובהר שכל זמן שחברת AMBD 2000, כרוכשת המניות לא תשלים התחייבויותיה על פי הסכם זה, יוטלו עליה מגבלות שונות כגון:

- הרוכשת תהיה מנועה משינוי זכויות חתימה בבנקים שהיו קיימות באותה עת על שם חברת צמח, ובגינן ניתנו ערבויות אישיות של המערערים;

- הנהלת החשבונות של חברת צמח תמשיך להתנהל בפיקוחו של חיים פייגלין ועל ידי אותו צוות שניהל אותה עד לאותו מועד;

- המנהלים החדשים שמונו יצטרכו לקבל את אישור המערערים לכל הצעת מכרז שתוגש בשם חברת צמח ולכל הסכם קבלני שחברת צמח עומדת להיות צד לו;

- בתקופת ביניים זו נשמרה גם זכותם של המערערים למנוע קבלת עבודות, אם יש בהם כדי לפגוע במוניטין ובשמה הטוב של חברת צמח, או ביכולתה של חברת צמח לעמוד בהתחייבויותיה כלפי צדדים שלישיים להם היו המערערים ערבים באופן אישי.

- כדי להבטיח תשלום מלוא התמורה שחברת AMBD 2000, כרוכשת, קיבלה על עצמה, חתמה האחרונה במעמד חתימת ההסכם הראשון על כתבי העברת מניות, לפיהם העבירה את המניות בחברת נתח שקיבלה מכוח הסכם הרכישה הנ"ל בחזרה למערערים, וכן הודעת התפטרות של מנהלים שימונו על ידה, לרבות הודעות מתאימות לרשם החברות בעניין זה.

מסמכים אלה הופקדו אצל עו"ד שחף, בליווי הוראות בלתי חוזרות, כך שעם מתן הודעה על ידי המערערים בנוגע להפרת ההסכם הראשון על ידי AMBD 2000, ייעשה שימוש מיידי במסמכי ההפקדה.

שינוי שם החברה מחברת צמח לחברת 2000AMBD ISRAEL , נעשה אף הוא מכוח ההסכם הראשון, על אף שבוצע בפועל ביום 29/4/02.

יש עוד לציין, כי גם לחברה הרוכשת עמדה זכות הביטול (סעיף 15.2 להסכם הראשון) למקרה שיתברר כי הצהרה, התחייבות או מצג של חברת צמח ו/או פייגלין אינם נכונים.

2.3 בסמוך לכריתתו של ההסכם הראשון שילמה הרוכשת סכום של 25,000 דולר, אשר חולק בין המערערים בחלקים שווים. התשלום השני לא בוצע.

ההסכם השני:

2.4 ביום 20/12/01 נכרת הסכם נוסף בין המערערים לרוכשת (להלן: ההסכם השני). המערערים מבקשים לראות בהסכם זה, הסכם מתקן.

בהסכם השני נקבע, בין היתר:

התמורה למכירת המניות תועמד על 25,000 דולר, ופייגלין ויתרו על יתרת התמורה שנקבעה בהסכם הראשון, בסך של 175,000 דולר, סכום שטרם שולם עובר לאותו מועד;

חברת צמח התחייבה לשלם לחברת צמח-תשתית - שהיא כאמור, חברה המצויה בבעלות מלאה של המערערים - בגין עבודת חיים פייגלין אצל חברת צמח, למשך 17 החודשים האחרונים, בהם לא שולמה לו משכורת, על פי המפורט באותו הסכם, סכום של 475,000 ₪ בתוספת מע"מ; [סכום זה דווח על ידי חברת צמח-תשתית במסגרת דו"ח התאמה למס ושולם עליו מס].

עוד התחייבה חברת צמח להשקיע בחברת פוליסורס סכום של עד 1,000,000 ₪ נוספים (מעבר למה שנטען כי הושקע על ידה) לצורך שיחרור המערערים מערבויותיהם האישיות כלפי חברת צמח, הערבה לפוליסורס;

המערערים, מצידם הסכימו להסיר את כל המגבלות שהיו קיימות בהסכם בקשר להפעלת חברת צמח.

אין חולק כי הרוכשת מילאה את כל התחייבויותיה שלעיל על פי ההסכם השני.

ההליך השומתי:

2.5. המערערים לא דיווחו על הכנסה הונית בשנת המס בה נחתם ההסכם הראשון. גם לאחר חתימה על ההסכם השני ב- 20/12/01, בעת הגשת דו"ח התאמה למס לשנת 2001, לא נכלל סכום התמורה – גם לא חלקו ששולם – בדו"ח לשנת 2000. המערערים אף לא שילמו מקדמה בגין הסכום ששולם.

רק בעת הדיונים עם רשויות המס – לטענת המערערים, בנוגע לסוגיות שונות ואחרות שהתעוררו בחברת צמח ובחברת צמח-תשתית, ולטענת המשיב רק לאחר בדיקת הנושא וחשיפתו על ידו - התברר כי לא ניתנה הצהרה בקשר להכנסה ההונית הנ"ל.

ביום 2/7/03 פנה רואה חשבון יעקב שוורץ למפקח מטעם המשיב, מר אייל כרמי במכתב המפרט את העסקה בכללותה וביקש לדווח, כי נצמח לכל אחד מן המערערים רווח הון בסך של 12,500 דולר. ביום 3/3/04 הוגשה בקשה על ידי רואה החשבון של המערערים לתיקון הדיווח. המס שולם רק ביחס לסכום של 25,000 דולר וזאת במהלך שנת המס 2004.

השומה:

3. בעמ"ה 594/04 קבע המשיב את הכנסתו החייבת של המערער מר חיים פייגלין בגין שנת המס 2000 בסך של 1,965,955 ₪, ואת סכום המס על הכנסה זו בסך של 701,699 ₪. כאשר סכום זה נובע מתוספת רווח הון ממכירת מניות בסך של 410,400 ₪.

בעמ"ה 595/04 קבע המשיב את הכנסתו החייבת של המערער פייגלין נתנאל בשנת 2000 בסך של 1,791,328 ₪ ואת סכום המס על הכנסה זו בסך של 605,561 ₪, על דרך של הוספת סכום בגין רווח הון ממכירת מניות, בסכום מקביל של 410,400 ₪.

טענות בעלי הדין:

4. לטענת המערערים, "ההסכם הראשון" אינו מסמך הסכמי שהשתכלל לכדי חוזה מחייב, והראייה שהקנה בידם זכות חד-צדדית לביטולו. על-פי גרסת המערערים וויתרו הם, לאור הנסיבות שהיו, על זכותם לבטל את ההסכם הראשון.

משנחתם ההסכם השני בשנת 2001, שבמהותו בא לתקן את ההסכם הראשון והעמיד את התמורה על סך של 25,000 דולר, הרי שעל פי כלל הראיות שהוצגו, על בית המשפט, לעמדתם, להגיע למסקנה, כפי שסברו גם המערערים עצמם, כי אין לראות בהסכם הראשון, כהסכם סופי למכירת המניות. לכן, לא היה הסכם זה הסכם אשר חייב דיווח, ורשאים היו המערערים להמתין ולראות אם אכן ייושם ההסכם על ידי הרוכשים, במיוחד כאשר לאחרונים נשמרה זכות חד צדדית לפעול לביטול ההסכם. רק עם חתימת ההסכם המתקן ביום 20/12/01, קמה הוודאות לגבי מימושו של הסכם למכירת המניות, ונוצר אצל המערערים רווח הון בסכום של 25,000 דולר בלבד, לאור הפחתת התמורה בהסכם השני. כל נושאי התמורה הנוספים, בהסכם השני, לגרסתם, אינם בגדר הכנסה הונית.

בנסיבות אלה, וככל שהדבר נוגע לחברת צמח, השמטת דיווח על רווח הון בשנת המס 2001 (הגם שההסכם המתקן קויים כידוע רק בשנת 2002), כאשר שיעורו של רווח ההון עמד על 12,500 דולר, לכל אחד מן המערערים (12,500 דולר לכל אחד מדוחות המס) היא, לטענת המערערים, השמטה שבתום לב.

5. לעומת זאת, לטענת המשיב גובש הסכם מכירת מניות ביום 23/5/00. מלוא התמורה המוסכמת כפי שצוינה בהסכם המקורי הנ"ל על סך של 200,000 דולר, היא רווח הוני שנצמח למערערים, והיה עליהם לדווח בגינו כבר בשנת המס 2000, במיוחד כאשר מדובר ברישום על-פי השיטה המצטברת. עוד טוען המשיב, כי יש לראות בחוזה הנוסף שנחתם בין הצדדים בתאריך מאוחר יותר (הסכם מיום 20/12/01), כ"חוזה מתקן" לחוזה הראשון. מאחר שלגרסת המשיב ניתנה במסגרת ההסכם השני תמורה נוספת (מעבר ל- 200,000 דולר), הרי שיש לראות גם בה רווח הון.

לפיכך, מבקש המשיב לתקן את השומה שהוציא, בהסתמך על סעיף 156 לפקודת מס הכנסה, ולהעמיד את מלוא רווח ההון בגין רכישת המניות על סכום של 390,282 דולר.

ככל שאדרש לטענות נוספות של בעלי הדין, יפורטו אלה במהלך פסק-הדין.

דיון ומסקנות:

6. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים כי יש לראות את שני ההסכמים כנוגעים לנושא מכירת המניות, כאשר ההסכם השני בא בעקבות ההסכם הראשון. גם המשיב מסכים שאין לראות בהסכם השני, הסכם המנותק מן ההסכם הראשון (ראה סעיף 8 לסיכומיו), ואף לגרסתו ההסכם השני הוא "הסכם מתקן" להסכם הראשון – בדומה לעמדת המערערים (ראה למשל סעיף 17.1 לסיכומיהם). ואולם לעמדת המשיב, ההסכם השני, ככול שמדובר באירוע מס, חייב דיווח נפרד, ועוד, על-פי תוכנו, בא להגדיל את ההכנסה ההונית.

לעמדת המשיב, התמורה בהסכם השני, לא פחתה, שהרי יש לראות סכום של 25,000 דולר בתוספת "שכר העבודה" שהועבר לחיים, כשווה ערך לתמורה של 200,000 דולר שבהסכם הראשון, ובנוסף פירעון חוב בסכום של עד 1,000,000 ₪ של פוליסורס והפטר המערערים מערבויותיהם.

המחלוקת אפוא מתמקדת בשאלה, אם היה בתוכנו של ההסכם השני כדי להשליך על תוקפו של ההסכם הראשון. לעמדת המשיב, ההסכם הראשון, היה לחוזה תקף בעת כריתתו ביום 23/5/00. ההסכם השני, אף הוא הסכם עצמאי העומד בפני עצמו, וככול שהיה בו לתקן את התמורה שנקבעה בגין מכירת גרעין השליטה בנתח, הרי שהיה מקום ליתן לכך ביטוי בדיווחי המערערים בשנת 2001.

עוד קיימת מחלוקת, הנובעת למעשה מן התשובה שתינתן לשאלות המפורטות לעיל, מהו מועד הדיווח, כאשר זה קשור למועד החיוב שנוצר כבסיס לחובת הדיווח; קרי, מועד תשלום המס וכן שיעורו.

נדון תחילה במהותו של ההסכם הראשון, לצד ההסכם השני.

"ההסכם" כחוזה מחייב לרבות שיעור התמורה שנקבע:

7. העיקרון המנחה בדיני המס, עליו חזר בית המשפט העליון פעמים רבות הוא, כי עסקה יש למסות על פי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית (ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, תק-על 2006 (2)2390). הצורה הפורמאלית שניתנה להסכמים על ידי הצדדים, אינה קובעת בהכרח את תוצאות המס. זו לכל היותר נקודת התחלה אך לא נקודת סיום (ראה שם, סעיפים 9-10 לפסה"ד).

על מנת לעשות כן וכדי ללמוד על טיבה של העסקה מבחינה כלכלית, כותרת ההסכם כמו גם מתכונת עריכתו לרבות הלבוש שביקשו הצדדים ליתן לו על פי נוסחו, אינם בגדר חזות הכול, ויכול וצריך פקיד השומה להידרש לתוכן הכלכלי של העסקה שנערכה על ידי הצדדים. כך למשל על פי התוכן הכלכלי יכול שעסקה, שנערכה על ידי הצדדים בשני חוזים נפרדים, תהא עסקה אחת שאין לפצלה לצורכי מס, ואילו עסקה אחרת שהצדדים ערכו דווקא בחוזה אחד, תחשב מבחינת מהותה הכלכלית והחיובים במס, עסקה שיש לפצלה לשניים לצרכי מס (עא 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור ת"א נ' אורלי חברה לפיתוח בע"מ, תק-על 2006 (3) 2583. סעיף 7 לפסה"ד).

8. פקיד שומה המבקש לראות את העסקה המובאת בפניו באופן השונה ממה שהציגו הצדדים, רשאי לעשות כן על פי מסלול הדין הכללי, לצד מסלול דיני המס (ראה ע"א 3415/97 פ"ש למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות, פ"ד נז(5) 915, 922ז, להלן: פס"ד רובינשטיין). בענייננו מדובר בהסכמים, שיש לבחון אותם על פי דיני החוזים הכלליים, ולמעשה יש במסקנות העולות להצביע, במקביל, ועל-פי דיני המיסים, על חבות אירועי המס.

9. במסלול של הדין הכללי של דיני החוזים, ובהסתמך על חוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים הכללי), יש לראות את ההסכם הראשון כחוזה תקף לכל דבר ועניין, מרגע כריתתו, כאשר במסגרתו מוסדר גם נושא ההפרות ותוצאות ההפרה.

ההסכם מגדיר את מהות העסקה – מכר של מניות כנגד העברת גרעין השליטה. ההסכם קובע את התמורה המתחייבת - תמורה מוסכמת של 200,000 דולר, לרבות אופן ביצוע התמורה והתניית שינויים בחברה, עם ביצוע מלוא התמורה.

יתר על כן, בעת כריתת החוזה היה שינוי של מנהלי החברה והמערערים אף חתמו על שטרי העברת מניותיהם לרוכשת. כלומר, גם תחילת יישומו בפועל של חוזה תקף.

נכון הוא שההסכם נקט גם בהמצאת ביטחונות למקרה שתהא הפרה על ידי הרוכשת ומלוא התמורה לא תשולם, על דרך של הפקדת כתבי העברת מניות מהרוכשת למערערים, ואולם, אין בכך כדי לשנות את מהות ההסכם, הדומה למעשה לכל חוזה מחייב אחר. נהפוך הוא, עצם העובדה שהצדדים נדרשו עובר למועד החתימה על ההסכם הראשון להחתים את הרוכשת על כתבי העברה של המניות ממנה חזרה לבעלים, מעידה כי ההסכם הראשון, על כל תנאיו היה לא רק חוזה מחייב תקף מעת כריתתו, אלא כי העברת המניות נעשתה עובר לאותו מועד, באופן שהמערערים לא היו עוד בעלי מניות של החברה באותה עת.

לכן, טענת המערערים כי לא התייחסו להסכם הראשון כאל הסכם סופי למכירת מניות חברת נתח, אין לה כל בסיס לא עובדתי ולא משפטי.

אעיר עוד שטענת המערערים היא, כי הגיעו למסקנה האמורה לאור הפרתו של ההסכם הראשון. טענה זו סותרת בחובה את הטענה האחרת, לפיו מדובר בהסכם שאינו "הסכם סופי". קרי, אם אכן מדובר בהסכם שטרם השתכלל לכדי חוזה מחייב, הרי שלא ניתן לדבר על "הפרה". המונח הפרה מעצם מהותו, מבחינה משפטית יכול להתקיים במקום שבו מצוי חיוב חוזי תקף.

10. הדברים גם עולים מן הראיות שהובאו בפני בית המשפט, לרבות עדותו של מר חיים פייגלין (עמ' 16 לפרוטוקול), כי בעת כריתת החוזה לא ידעו שמדובר בהסכם שאינו סופי ובהמשך בעמ' 17 מאשר עד זה כי אף הוא ראה את ההסכם כגמור. כך גם בעמ' 18 לפרוטוקול.

חוסר הוודאות של צד לחוזה, לגבי ביצוע חלקו של האחר על פי תנאי החוזה, אינו הופך את החוזה לחוזה על תנאי. זהו מצב רגיל, בו כל אחד מהצדדים מנסה להבטיח עצמו, במירב האפשרויות הקיימות, לצורך קיומו של ההסכם ובמקביל להקטין את הסיכונים שבאפשרות הפרתו של חוזה.

כפייה אילוץ, איומים, כמאיינם את גמירות הדעת:

11. טענת המערערים הייתה, כי חתימה על ההסכם הראשון נעשתה תחת כפייה, אילוצים ואיומים פיזיים בלתי פוסקים, אשר למיטב ידיעתם קשורים לעולם התחתון ובעקבות המלצה של משטרת ישראל למכור את אחזקותיהם בחברת צמח לצד ג'. מצב זה נמשך לטענתם, גם לאחר החתימה על ההסכם הראשון, ולכן גם למרות הפרת ההסכם הראשון על ידי הרוכשת, החליטו המערערים שלא לבטל ההסכם.

12. אדגיש, כי טענה זו נותרה בגדר טענה, ללא כל ביסוס ראייתי. המערערים לא הציגו ולו ראשית ראייה לעניין זה. העובדה ששם כזה או אחר, אפילו של מי שמעורב בפשיעה - היה קשור בדרך כלשהי להסכמים שנחתמו – וגם ראייה כזו לא הובאה – אין בה די, כדי להוכיח הטענה.

יתר על כן, "כפייה" על-פי ההסדר התחיקתי (סעיף 17 לחוק החוזים הכללי) אינה שוללת רצון ההתקשרות, אלא שמותירה היא בידי המתקשר, זכות לביטול. הוא הדין לגבי חוזה הנעשה בתנאי עושק. ועוד, כדי להוכיח קיומה של "כפייה" יש גם להוכיח כי הכפייה הופעלה על המתקשר לפני כריתת החוזה, וכי ההתקשרות בחוזה היא עקב אותה כפייה.

בענייננו, לא רק שלא הובאו ראיות חיצוניות להוכיח קיומה של כפייה, אלא גם עיון בהסכמים שנכרתו בין הצדדים, מורה באופן ברור, כי המערערים שמרו היטב על האינטרסים שלהם ופרטו כמעט את כל הביטחונות האפשריים למקרה של הפרה. הטענה כפי שהועלתה, בסופו של דבר, היא לכול היותר המלצה של המשטרה למכור זכויותיהם לצד ג'. המלצה כזו, אינה בגדר כפייה.

אשר על כן הטענה בדבר פגם בגמירות הדעת, מחמת כפייה, נדחית.

ההסכם הראשון – חוזה משפטי תקף ממועד כריתתו:

13. על פי מהותו ותוכנו של ההסכם הראשון, אין לראות בו – אף לא כחוזה על תנאי. ואולם, גם אילו נתקבלה הטענה בדבר חוזה על תנאי – וטענה כזו בנסיבות של התיק דנן אינה מעוגנת בדיני החוזים הכלליים – הרי שמבחינת מהות התנאי, ניתן אולי היה לראות בו "תנאי מפסיק", שבהתקיימו חדל החוזה.

מהותו של חוזה על תנאי שקיומו תלוי באירוע חיצוני. משמע, כאשר שני הצדדים מבקשים באמצעות התניית חוזה שביניהם, להתנות את תנאיו בתנאי חיצוני.

מכאן, שנדרש קיומה של עובדה שהיא חיצונית לחוזה, אשר עשויה להיות לה השפעה על ההתחייבות של הצדדים. בהתחייבות כזו טמונים סיכונים וחוסר וודאות, שאין להם קשר להפרות של הצדדים את החיובים שקיבלו על עצמם, אם אלה לא הותנו באירוע חיצוני לחוזה.

ההתחייבויות שקיבלו הצדדים במקרה דנן, לרבות אופן תשלום התמורה למערערים לא הותנתה בקבלת הלוואה או משכנתא או באירוע אחר חיצוני לחוזה, וממלא לא מדובר היה בהתרחשות חיצונית אשר היה בה כדי להשפיע על ההתחייבויות של הצדדים לחוזה (ראה ג' שלו, דיני חוזים - החלק הכללי (תשס"ה-2005) בעמ' 470-473, להלן: ג' שלו-דיני חוזים).

ואולם, גם אילו היינו מקבלים את הטענה שלא מדובר ב"הסכם סופי" שהלבוש המשפטי של מונח זה הוא חוזה על תנאי (שהרי אין כל טענה שהמסמך היה בגדר משא ומתן שלא הבשיל לכדי הסכם), הרי שגם לפי הקונסטרוקציה המשפטית האמורה – חוזה על תנאי מפסיק - בתקופת הביניים, שבין מועד כריתת החוזה לבין המועד בו מתקיים התנאי המפסיק, קיים הסכם תקף לכל דבר ועניין.

תנאי מפסיק, כאמור, הוא אירוע בלתי וודאי חיצוני לחוזה שבהתרחשותו התנו הצדדים מראש את חדילת החוזה. בתקופת הביניים אין חוזה על תנאי מפסיק שונה מכל חוזה אחר, והריהו חוזה תקף, מחייב וניתן לאכיפה מלאה (ראה ג' שלו, דיני חוזים, 487).

14. בנסיבות אלה, יש לקבל את עמדת המשיב ולקבוע כי ההסכם הראשון הוא הסכם תקף ממועד כריתתו. תוצאה נוספת מהיות ההסכם הראשון חוזה תקף, הינה שהתמורה שנקבעה במסגרת הסכם זה לגבי מכר המניות עמדה על 200,000 דולר. תמורה זו, בהעדר ראיות בדבר הפרת ההסכם הראשון הייתה בגדר של הכנסה הונית אצל המערערים, בחלקים שווים.

אירוע המס הוא איפוא פועל יוצא של אותו חוזה מחייב, תוך יישום תואם של דיני המס.

דיני המס מחייבים דיווח שנתי, ומבחינה זו יכול שתהא תחימת גבולות על דיני המס, באופן השונה מדיני החוזים הכלליים.

בהבדל מתחום דיני החוזים בהם ניתן לראות מסכת חוזית המשתרעת על פני שנים, בראייה כוללת, הרי שתחימת שנות המס, יוצרת חיוב דיווח ותשלום שנתיים. מאחר שמדובר בניהול פנקסים לפי השיטה המצטברת, ולאור הפירוט שהובא לעיל, אירוע זה חייב, בשנת המס 2000, דיווח על הכנסה הונית בסך של 200,000 דולר, לרבות תשלום המס באותה שנה, כל זאת כפוף לכך שבאותה שנת מס, לא נחתם חוזה אחר שהיה בו לשנות את תנאי ההסכם הראשון. ואכן, שינוי ככול שאירע, לא היה בשנת המס 2000.

חובת הדיווח ותשלום המס, התחייבו בשנת המס 2000, במיוחד, כאשר תחילת ביצועו של ההסכם, לרבות קבלת לפחות חלק מן התמורה, נעשה כשלושה ימים לאחר כריתת החוזה, באותה שנת מס.

15. מאחר שהשומה הוצאה לשנת המס 2000, והמשיב ייחס הכנסה ברווח הון בסך של 100,000 דולר לכול אחד מן המערערים, כחלקו במכירת המניות, וחישוב תוספת ההכנסה נעשה לפי שער הדולר ביום 14/6/00, הרי שיש לאשר במלואה את השומה שהוצאה לכל אחד מן המערערים בשנת המס הנדונה.

ככול שהיו הסכמות מאוחרות לשנת המס הנדונה בין הצדדים, וככול שהיה בהן לבסס אירוע מס, צריך היה הדבר לקבל ביטוי בדרך של דיווח אמת, בשנות המס המאוחרות.

לאור האמור לעיל, אני דוחה את הערעור, ככול שהוא מתייחס לשנת המס 2000.

אעיר עוד מספר הערות לגבי העדר הדיווח ואי תשלום המס במועד, הגם שיכול שלא יהיו לכך

השלכות מעשיות.

העדר הדיווח אינו "טעות שבתום לב":

16. כפי שפורט בפרק "הרקע והנסיבות הצריכות לעניין", שולם סכום של 25,000 דולר כפועל יוצא מן ההסכם הראשון בסמוך למועד כריתתו. למרות האמור, גם לאחר החתימה על ההסכם השני ב- 20/12/01 בעת הגשת דו"ח התאמה לשנת המס 2001, לא נכלל סכום התמורה, גם לא החלק ששולם, בדו"ח לשנת המס 2000.

בעלי הדין התייחסו בסיכומיהם לשאלה, אם ניתן לייחס את העדר הדיווח האמור, ביחס ל- 25,000 דולר, שבגין אותה הכנסה הוגשה בקשה לתיקון הדוח רק במרס 2004, כטעות סופר, וזאת ביחס לדוח לשנת 2000; או טעות בתום לב שנעשתה על ידי המערערים. על שאלות אלה יש להשיב בשלילה.

הגם שבמקרה דנן אין כל נפקות לשאלה אם העדר הדיווח נעשה בתום לב אם לאו, אין לקבל טענת המערערים, כי העדר דיווח לגבי רווח הון, לפחות בסכום של 12,500 דולר בנוגע לכל אחד מן המערערים, היה בגדר של השמטה בתום לב. בנסיבות שנוצרו, לאור מהות ההסכם לרבות אופן ביצועו, חובת הדיווח הייתה ברורה, ולא הוכח – גם לא במידה הנדרשת בהליך אזרחי – כי אי הדיווח הוא בשל טעות בתום לב.

אין חולק, כאמור, כי המערערים לא דיווחו על רווח הון בעקבות חתימה על ההסכם הראשון. לטענתם עשו כן על דעת רואה החשבון, מאחר שהתייחסו להסכם הראשון כהסכם שאינו סופי ולכן לגרסתם, גם לא היה מחייב. אין לקבל הטענה.

נראה, כפי שהובהר לעיל, כי המצב המשפטי – ולדעתי גם הרישום החשבונאי המתחייב – היו ברורים, ולא הייתה כל סיבה לאי דיווח על ההכנסה האמורה כבר בשנת המס 2000. ואולם, גם אילו נתקבלה הטענה – וזו נדחתה על ידי – הרי משבוצע תשלום התמורה ולו באופן חלקי, לא עמד עוד נימוק "אי-הוודאות" בעינו, וממילא לא היה עוד מקום להמשיך ולהימנע מדיווח. אין גם להתעלם מן העובדה, כי העדר הדיווח נתגלה רק לאחר שהמשיב ניהל את הבדיקה.

זאת ועוד, תשלום המס, לפחות לגבי הסכום ששולם היה אף הוא צריך להתבצע עובר למועד בו קמה חובת הדיווח. מועד תשלום המס יש לו משמעות ונפקות מעשית. שהרי ככלל, מעניינו של נישום לדחות ככל שניתן את מועד ביצוע תשלום המס.

מכול הטעמים המפורטים לעיל, אני דוחה את טענת המערערים, כי אי הדיווח נעשה בטעות שבתום לב.

מהותו של ההסכם השני, שומה מתחייבת לשנת המס 2001:

17. ההסכם השני נכרת ביום 20/12/01. על אף שהוא בגדר של הסכם הבא כ"הסכם מתקן" להסכם הראשון, מבחינה תוכנו, מבחינה משפטית, הוא הסכם חדש שנחתם בין הצדדים, ואשר הקים חבות נוספת לדיווח בגין הכנסה הונית, בשנת המס 2001.

המסקנה מן האמור היא, שככול שיש בהסכם השני להצביע על אירוע מס, הרי זה מתייחס

לשנת המס 2001.

על אף ששנת מס זו לא הייתה בערעור, גם שנה זו נבדקה על ידי המשיב. המערערים התייחסו לשנה זו, ולכן יש לראות את הערעור, כחל גם לגבי שנת מס זו, לרבות סמכותו של בית המשפט לעשות שימוש בסעיף 156 לפקודה, הכול כפי שיפורט להלן.

18. ההסכם השני נחתם בין הצדדים, כאמור, ביום 20/12/01.

בהסכם זה, נקבע:

המערערים מוותרים על יתרת התמורה בסך של 175,000 דולר, סכום עליו הוסכם כחלק מהתמורה בהסכם הראשון והם יראו במקדמה ששולמה בסך של 25,000 דולר, כסכום סופי עבור "גרעין השליטה";

חברת צמח תשלם לחב' צמח תשתיות על-פי חשבוניות מס סכום של 475,000 ₪, בתוספת מע"מ בגין עבודת חיים במשך 17 חודשים אחרונים;

חברת צמח תשקיע בחברת הבת פוליסורס עד 1,000,000 ₪ נוספים לצורך שיחרור המערערים מערבותם לחברת צמח הערבה לפוליסורס.

עם חתימה על הסכם זה השלימו המערערים את העברת "גרעין השליטה", שהרי המערערים הסכימו במסגרת הסכם זה להסיר כול מגבלות שהיו קיימות בהסכם בנוגע להפעלת חברת צמח.

19. למעשה אין מחלוקת בין בעלי הדין, כי על-פי ההסכם השני, שונתה התמורה בגין העברת "גרעין השליטה". המשיב סבור, ששיעורה גדל מעבר ל- 200,000 דולר, וכי השכר ששולם לחיים, אינו אלא תשלום במסווה של הכנסה הונית, מה עוד שהתמורה גדלה, בכך שהמערערים הופטרו מערבותם לפוליסורס. לעניין זה מבקש המשיב כי בית המשפט יפעיל סמכותו לפי סעיף 156 לפקודה. לעומתו סבורים המערערים, כי ההסכם השני הקטין את התמורה באופן שההכנסה ההונית הצטמצמה לסכום של 25,000 דולר בלבד.

במחלוקת האמורה, המסקנה העולה היא, כי בהסכם השני, שונתה התמורה המוסכמת, באופן שזו הועמדה – כהכנסה הונית – על סכום של 25,000 דולר ועוד 1,000,000 ₪, כהפטר בגין הערבות, ואולם כל זאת כאירוע מס מתחייב בשנת המס 2001.

20. כללי הפרשנות שיושמו לגבי ההסכם הראשון, יש ליישמם גם על ההסכם השני. כפי שהובהר בנוגע לבחינת מהות ההסכם הראשון, עסקה יש למסות על-פי תוכנה הכלכלי, והלבוש המשפטי-ניסוחי שהצדדים מבקשים ליתן להסכם, אינו יכול לשמש כנסיבה מכריעה לעניין מהותו.

על אף שבמבוא להסכם השני ישנה התייחסות להסכם הראשון, לרבות אזכור תשלום התמורה החלקית בסך של 25,000 דולר בלבד, אין להתעלם מן העובדה, כי לצד התמורה האמורה, וכחלק מהשלמת עסקת העברת השליטה בחברה, הסכימו הצדדים לתמורה נוספת. תמורה זו, ככול שמדובר בהכנסה – יש למסות.

על-פי ההסכם השני הוקטנה כביכול התמורה ששולמה והועמדה על 25,000 דולר. ואולם, בנוסף שולם שכר עבור עבודתו של חיים, וכן שוחררו המערערים מערבותם לצד ג', עד לסכום של 1,000,000 ₪, וסכומים אלה אף הוזרמו בפועל, כלומר גורם המימוש התקיים.

יש אפוא לבחון אם התחייבויות אלה מהווים אירוע מס, וכהכנסה הונית.

שחרור ערבות כהכנסה חייבת:

21. כפי שציין המשיב – וטענה זו לא רק שלא נסתרה, אלא אף נתמכת בראיות המערערים – – וכעולה מן הדוחות הכספיים, הזרימה חברת צמח, החברה הרוכשת, כספים לחברת פוליסורס, ובדרך זו הופטרו המערערים מערבותם האישית לפוליסורס.

זאת ועוד, על-פי מסמך הנושא תאריך 15/11/2004 (נספח ג' לנימוקי הערעור) הוסיפו המערערים והפקידו בפוליסורס (בחשבון בנק ע"ש פוליסורס בבנק לאומי בחשבון 702800/91, בסניף נשר) שיקים בסכום של 455,000 ₪. עוד צויין באותו מכתב, החתום על ידי צמח-תשתית, על חובה לסלק חוב נוסף בסכום של 370,000 ₪.

מסמך זה מתייחס לשנת המס 2004.

22. לטענת המערערים בנוגע לשיחרורם מערבות עד סכום של מיליון ₪, מאחר שלא הגיע לידיהם הסכום הנ"ל או חלק ממנו, הרי ששיחרור מערבות כלל אינו אירוע מס.

המערערים טוענים עוד, כי ערבות עד למועד המימוש, אינה מהווה התחייבות היוצרת שינוי כלשהו במצבו הכלכלי של הנישום, מאחר שמדובר בחיוב מותנה. לצורך מימוש הערבות צריכים להתקיים שני תנאים לפחות: הבשלת מועד פירעון החוב ואי תשלום החוב על ידי החייב העיקרי.

על טענה זו יש להשיב, כי אכן לשם קיום אירוע מס לרווחי הון, יש צורך בגורם המימוש. לצורך רווחי הון צריכה להתקיים "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה. סעיף זה קובע: "לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה... וכן כול פעולה או אירוע אחרים שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם...".

במקרה דנן שני התנאים התמלאו (הבשלת מועד הפירעון, ואי תשלום החוב על-ידי החייב). בנוסף הייתה העברה-המחאה של חיוב מהמערערים לחברה הרוכשת.

העברה זו, שבצידה הפטר היא אירוע מס, המחייב דיווח, ובגין שינוי התמורה במכירת גרעין השליטה, היה מקום לדווח שנית, תוך התייחסות לדיווח הקודם.

23. עקרונית, יש להסכים כי עצם מתן ערבות, אינה יוצרת אירוע מס בפני עצמו. יחד עם זאת, מדובר בעסקה אשר צפוי מראש כי במהלך ביצועה ישתנו זכויותיהם של הצדדים והתחייבויותיהם (ראה מאמרו של ד"ר דוד אלקינס, "מיסוי הערב בעקבות מילוי ערבותו" הפרקליט, כרך מז, חוברת א' (תשס"ד – דצמבר 2003) 130). ואולם באותם מקרים בהם נדרש הערב לקיים את התחייבותו, נוצר אירוע הנושא השלכות מס. הפסיקה קיבלה את הגישה המכונה על ידי ד"ר אלקינס כ"גישת הניתוק", כאשר מועד הפירעון הוא הקובע (ראה גם ע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, פ"ד מא (1) 835).

בענייננו, אכן נתמלאו שני התנאים הנ"ל, הגם שהמערערים עצמם לא ביצעו את פירעון החוב של חב' פוליסורס, לפחות לא עד לסכום של 1,000,000 ₪, ואולם אין חולק כאמור, כי סכום זה הוזרם כמתחייב על-פי ההסכם השני, והביא להפטר של המערערים מלעשות כן. אלמלא הוזרמו כספים אלה, כפי שהתחייב בסעיף 4 בהסכם השני, היה על המערערים להוציא סכומים אלה מכיסם. הפקדת הסכומים הנ"ל הם בגדר "הודעה" כי מועד פירעון החוב הגיע, וכי בוצע בפועל. אין חולק, כי כול תנאי ההסכם השני בוצעו. ובמועד ביצועם נוצר אירוע מס, אשר חייב דיווח תואם על ידי המערערים.

אכן בנסיבות אלה, אילו נפרע הסכום של מיליון ₪ על ידי המערערים היו יכולים לטעון להפסד הוני, ובעת שהסכום היה מוחזר למערערים על ידי החייב, היה הסכום מוכר כהכנסה הונית. בשנת המס בה הופטרו מן הערבות האמורה, בשל פירעון בפועל על ידי צד ג' – החברה הרוכשת, חל אירוע מס מבחינת המערערים. דומה הדבר, למחילת חוב.

כפי שהובהר, המערערים עצמם הוסיפו וטענו (ראה סעיף 30 לסיכומיהם), כי לא די היה בהזרמת 1,000,000 ₪ מאחר שסכום זה לא כיסה את כול התחייבויותיה של פוליסורס לנושים וכי המערערים נדרשו להמשיך ולהזרים כספים נוספים מכוח ערבויותיהם האישיות בסכום העולה על 450,000 ₪, נכון ליום 30/3/2006. אמירה זו יש בה לבסס את הקביעה כי מועד החיוב הבשיל, וכי ביצוע הערבות עד 1,000,000 ₪, בוצע בפועל, ולמעשה מדובר בהתחייבויות של המערערים ממנה הופטרו. התחייבויות נוספות ככול שעמדו בהן המערערים בשנות מס מאוחרות, מחייבות אף הן דיווח תואם, ואין מניעה כי על-פי הדיווח יוכר הפסד הוני, בהתקיים התנאים הנדרשים בשנות המס הרלוונטיות.

הפטר המערערים מחובתם לפרוע בפועל את ערבותם האישית לפוליסורס, על דרך ההשוואה, כדין "מחילת חוב", ומחילה זו, היא בגדר של הכנסה, ובענייננו הכנסה הונית.

24. למעשה מדובר במצב הניתן להשוואה בין נושה לחייב, כאשר המערערים הם בגדר "חייב", מכוח היותם ערב. ביצוע הערבות על ידי אחר, ומחילת חוב למערערים כחייב היא אירוע מס. מחילה זו, באה לידי ביטוי בכך שחוב של פוליסורס לצד ג' נפרע, והוא נפרע על ידי אחר שאינם המערערים. פירעון זה, תוך הפטר, מקים "הכנסה" אצל המערערים (ראה על דרך ההשוואה סעיפים 3(ב) לפקודת מס הכנסה, הכולל מחילת חוב, כ"הכנסה אחרת" אשר יכול שתיחשב כהכנסה הונית (ראה סעיף 92(ב) ו-88 לפקודה) (ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד נט (4) 354, ע"א 141/00 תהל- תכנון המים לישראל נ' מנהל מע"מ, פ"ד נו (5) 708).

שחרור מערבות – יוצר הכנסה אצל המערערים, מאחר שאלמלא אותו שיחרור היה עליהם לשלם את הערבויות. העובדה ששילמו סכום של 455,000 ₪, בשנות מס מאוחרות, אין בו כדי לשנות את הקביעה העקרונית, אלא להיפך. יש בה להוכיח שאלמלא ההפטר, היה עומד חובם על סכום של 1,455,000 ₪. ומאחר שהסכום שולם במסגרת רכישת מניות הרי שמדובר בהכנסה הונית.

כאמור, ניתן אולי להסכים, כי עצם קבלת ההתחייבות על ידי האחר לבצע את התשלום במקום הערב המקורי, אינה יוצרת אירוע מס. ואולם גם טענה כזו אינה נקייה מספקות, שהרי ניתן לטעון שעצם העברת הסיכון הכלכלי, יכול שיהא לו שווי כלכלי, במיוחד לאחר בחינת מידת הסבירות שמחויבות כזו תתבצע. ואולם, במקרה דנן לא מדובר רק בהעברת מחויבות, אלא בביצוע בפועל. בנסיבות אלה, כאשר ברור שאלמלא ההפטר על מיליון ₪ היה על המערערים להוסיף ולשלמו, נוצרת כאמור אצל המערערים הכנסה החייבת במס ואין חולק כי מדובר בהכנסה הונית.

לפיכך, בשנת המס 2001 יש להעמיד את התמורה החייבת במס הוני על סכום כולל של 25,000 דולר + 1,000,000 ₪, שהן הכנסות הוניות על-פי ההסכם השני, תוך התייחסות למס ההוני ששולם בגין עסקת העברת גרעין השליטה על-פי דו"ח לשנת המס 2000.

הפעלת סעיף 156:

25. ככול שמדובר בהגדלת השומה, יש מקום להפעיל את הסמכות על-פי סעיף 156 לפקודה. סעיף זה נועד לקבוע שומה לאור מצב עובדתי קיים, גם אם אין לו ביטוי בשומת המשיב, הכול אם אכן עולה דרישה כזו מן הנתונים העובדתיים שהוכחו, וככול שזכות הנישום להגנה מפני השינוי האמור, נשמרה. הדברים נאמרו מפורשות בע"א 495/63 (מלכוב נ' פ"ש ת"א, פד"א יח(2) 684, 686). תוך דחיית טענת הנישום כי יש בהגדלת השומה משום קיפוח זכויות ההגנה של הנישום, קבע שם בית המשפט העליון (כבוד השופט לנדוי, כתוארו אז), כי לא רק סמכות נתונה לבית המשפט המחוזי לעשות כן, אלא גם חובתו לנהוג כך:

"סעיף 60(6) של פקודת מס הכנסה 1947 (סעיף 156 בנוסח החדש) מסמיך את בית המשפט המחוזי, היושב לערעור על השומה, להגדיל את השומה. אפשר לומר שסמכות זו אף מטילה על בית המשפט חובה להגדיל את השומה, אם על-פי הנתונים שהוכחו לפניו בערעור מתגלה שמן הצדק הוא לעשות כן; כי הרי בדונו בערעור מס הכנסה יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי דין

כמו בערעור אזרחי, אלא על ידי הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה שנעשתה על ידי פקיד השומה, ומוטלת חובה על בית המשפט לא רק כלפי הנישום המערער, אלא כלפי הציבור כולו, שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת אמת..... אך כל זה אמור, כמובן בתנאי שמבחינה דיונית לא תגרום ההגדלה עוול לנישום המערער, על ידי שלילת הזדמנות הוגנת לשכנע את בית המשפט, בדרך טענות, וגם הבאת ראיות נוספות, שאין מקום להגדילה".

לעניין זה יש להוסיף, כי דומה הדבר לתיקון כתב התביעה עליו רשאי בית המשפט להורות בכל שלב - או שינוי חזית – הכול כאשר זכות הנישום להתגונן מפני "ההודעה המתקנת" נשמרה בקפדנות (ראה גם עמ"ה 1168/01 כדורי נ' פקיד שומה כפר סבא (תקליטור מיסים, עמ' 13).

בענייננו, נשמרה בקפדנות זכות הטיעון למערערים, גם בקשר לשימוש בסמכות האמורה.

לפיכך, אני מתירה את הגדלת השומה, ככול שהייתה, בשומה לשנת המס 2001, עקב התוספת של 1,000,000 ₪.

שכרו של המערער:

26. טענת המערערים כי שכרו של המערער – חיים, ששולם בגין 17 חודשים על דרך של העברת סכום של 475,000 ₪ בתוספת מע"מ לחב' צמח-תשתית, מכוח ההסכם השני, אינו חלק מרווחי ההון, מקובלת עלי.

המשיב טען שהיות שהסכום שקיבל חיים פייגלין מצמח תשתית על פי טופס 106 (ע/5) זהה או דומה ליתרת התמורה בגין מכירת המניות, לכן, יש לראות גם סכום זה כחלק מן התמורה.

למעשה טענת המשיב היא מעין טענה של עסקה מלאכותית. טענה זו לא הוכחה.

"עסקה מלאכותית" מוגדרת כ"לובשת צורה המנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה והסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת"... (ראה ע"א 164/83 אברהם וינפלד נ' פ"ש ירושלים, פ"ד לט(2) 600 סעיף 4 לפהסה"ד). עסקה מלאכותית היא עסקה שבה מעוניינים הצדדים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה, במטרה להפחית את המס (ראה לצורך השוואה ע"פ 2606/99 הורוביץ, פרומדיקו בע"מ ואח' נ' מ"י פ"ד נז(4)1). שאלת היות עסקה מלאכותית נבחנת על פי מסלול הדין הכללי ומסלול דיני המיסים, ומוביל להוראה האנטי תכנונית לגיטימית, הקבועה בסעיף 86 לפקודה (ראה גם פס"ד רובינשטיין, שם 924-925, וכן ע"א 10666/03 סיון שטרית נ' פ"ש ת"א יפו, תק-על 2006(1), 1289).

27. למעשה טוען המשיב שבמקום לשלם את יתרת התמורה בגין רכישת המניות, שילמה החברה שכר לחיים פייגלין, על דרך של העברת הסכומים לחברת צמח תשתית.

טענות אלה לא הוכחו. על-פי סעיף 10 של ההסכם הראשון, הייתה התחייבות של חיים להמשיך ולעמוד לרשות "החברה", מבלי שהוסכם מפורשות כי הדבר ייעשה ללא תמורה. הוסכם שם, כי "התנאים יסוכמו", מה עוד, שבנסיבות שנוצרו לאור אופן התנהלות הצדדים לאחר ההסכם הראשון, הוארכה תקופת פעילותו של חיים מעבר למתוכנן, מה שבפועל זיכה בתשלום שכר, ומששולם זה על ידי חברת צמח-תשתית, לא הייתה מניעה – מכוח הנסיבות בתחום הכלכלי-עסקי – להסכים על החזר ההוצאה האמורה על ידי החברה הרוכשת למשלמת צמח-תשתית. העברה זו על פנייה יכול שתהיה שכר עבודה, במיוחד כאשר במסגרת ההסכם השני, ישנן הצהרות כי חיים פעל במשך חודשים רבים (17 או 19 חודשים) בחברת צמח, וזאת ללא כל תמורה מאת הרוכשת, וכי בכול אותה תקופה שילמה לו צמח-תשתית את משכורתו (ראה ב"והואיל" שבהסכם השני).

לא הובאו ראיות סותרות. המשיב טען לזהות בין סכום יתרת התמורה בגין העברת גרעין השליטה בנתח בהשוואה לשכר עבודתו של חיים. טענה זו לא הוכחה. אין בפני ראיה כי אכן מדובר בסכומים זהים. לא הוכח כי השכר ששולם לחברת צמח-תשתית בגין עבודתו של חיים לאורך תקופה של 17 חודשים אכן זהה ליתרת התמורה בסך של 175,000 דולר שהיה על הרוכשת לשלם למערערים, על פי ההסכם הראשון.

לגופו של עניין, לא הייתה כל טענה כי חיים פייגלין לא ביצע את העבודה אצל חברת צמח או כי לא קיבל שכר עבור עבודה זו, בחברת צמח.

זאת ועוד, בנסיבות תיק זה, ככל שמדובר בשכר עבודה, שיעור המס – גם כאשר הוא משולם על ידי החברה - בהשוואה לשיעור המס שיש לשלם על הכנסה הונית, גבוה משיעור המס המתחייב עקב הכנסה הונית. ההשוואה שביקש המשיב לעשות בין שיעור המס המשולם על ידי חברה (36%) לעומת שיעור המס על הכנסה פירותית של המערער עצמו (מס שולי לפי הכנסת המערער), אינה רלוונטית לעניין. בכל מקרה ההשוואה לצורך בחינת היות ההסכם השני בגדר הסכם על-פי מהותו האמיתית, הוא בין שיעור המס על הכנסה פירותית לבין שיעור המס על הכנסה הונית. על דרך ההשוואה לע"א 552/82 (אברהם אופיר נ' מנהל מס שבח, פ"ד מב (3) 508) ככול שמדובר בשכר למערער, אין לומר כי ההסכם השני הוא בגדר "תיקון מלאכותי" המצדיק התערבות בתוכנו של ההסכם.

28. המסקנה המתבקשת אפוא, כי לא ניתן לערער על הסכמות הצדדים בהסכם השני, ככול שמדובר בהחזרת שכר עבודתו של חיים על ידי החברה הרוכשת לחברת צמח-תשתית, ואין לשלול תוקפו של ההסדר, על פי תוכנו הכלכלי של ההסכם השני, ולאור הנסיבות שהיו עקב הפרת ההסכם הראשון. נראה, כי במידה הנדרשת בהליך אזרחי, הוכיחו המערערים כי ההסכם השני, ככול שמדובר בתשלום בגין שכר העבודה של חיים, היא פעולה כלכלית אפשרית וסבירה, במקרה דנן. לפיכך, אין מקום לראות בתשלומים אלה כחלק מן התמורה למכירת המניות.

התוצאה:

29. אשר על כן, יש לדחות את הערעור בהתייחס לשנת המס 2000.

לשנת המס 2001 תוצא שומה "מתקנת", באופן שהתמורה החייבת במס הוני תעמוד על סכום כולל של 25,000 דולר + 1,000,000 ₪, תוך התייחסות למס ההוני ששולם בגין עסקת העברת גרעין השליטה על-פי דו"ח לשנת המס 2000. כך שמסכום המס המתחייב על-פי השומה שנת המס 2001 ינוכה סכום המס ששולם על-פי הדוח משנת 2000.

אני מחייבת את המערערים, ביחד ולחוד, לשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום, שאם לא כן ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק.

המזכירות תמציא העתק פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום י"ד בטבת, תשס"ז (4 בינואר 2007) בהעדר הצדדים.