השופט מ' חשין:

בית-המשפט המחוזי (השופטת ב' אופיר-תום) סירב לראות בהכנסות אשר הופקו בשנים 1997-1994 מנכס שהיה רשום על שמו של המערער כהכנסות של חברה שבבעלותו, ועל-כך מערער המערער לפנינו. ערעור-שכנגד הוא בנושא הריבית על הפרשי המס.

הערעור מסב עצמו על שתי שאלות עיקריות: האחת, האם הכנסות שהופקו מהנכס שבבעלות המערער הוסבו לחברה שבבעלותו על דרך שהחברה תחוב במס הכנסה - היא ולא המערער; והשנית, האם יכול היה המערער להסתמך על העובדה כי המשיב בחן את הדו"חות שהגיש לשנים 1993-1989, ולהניח על בסיס כך כי המשיב מכיר בהכנסות מהנכס כהכנסות שהוסבו לחברה - והן של החברה - ולא כהכנסותיו-שלו.

עיקרי העובדות שלעניין

2. בבעלות המערער ואדם נוסף בשם יצחק סלע, נכס המורכב משתי חנויות (הנכס). המערער הינו אף בעל שליטה, יחד עם גיסו ואחיינו, בחברת תינוק - כל תעשיות שיווק והפצה (1988) בע"מ (החברה), ובידו 60 אחוזים ממניותיה. לדברי המערער, נחתם בינו לבין החברה הסכם שלפיו הוסבו לחברה ההכנסות מהנכס, ובמהלך השנים 1997-1989 השכירה החברה את הנכס לשוכרים וקיבלה את דמי השכירות ישירות מידיהם. כך נרשמו ההכנסות מדמי השכירות בדו"חות החברה בלבד ולא בדו"חות האישיים של המערער.

3. אין חולקים על דו"חות המערער לשנים 1993-1989. בחודש מאי 1992 נחתם בין פקיד השומה לבין החברה הסכם בעניינה של שומת מס הכנסה לשנים 1989 ו-1990. הסכם שומה זה התבסס על בדיקת דו"חות שהגישו המערער והחברה גם יחד, ולפיו הוכרו ההכנסות שנתקבלו מן הנכס כהכנסות שהוסבו לחברה לצורך חישוב שומת המס לשנים 1989 ו-1990. בתרשומת מיום 26.5.92 תיעד המפקח את ההסכמה, בציינו כי יש בעיה עקרונית בסיווג ההכנסות מהנכס כהכנסות שהוסבו לחברה. אלא שלסוף, ומטעמים מעשיים, הוחלט לקבל את מיבנה המיסוי שהוצג:

בעיה עקרונית שהתעוררה בסיווג הכנסות החברה היתה בהכנסות שכ"ד בגין נכס בית שבבעלות מנהלי החברה. הכנסה זו הועברה להכנסות החברה ב-1989, 44,000 וב-90', 59,195 ש"ח, כאשר הרווח נטו למס בשנים אלה הסתכם ב-89' 2,312 וב-90' 56,464. באופן רגיל אין חשיבות לכך מי ישלם את המס (כאשר אין הבדל בשיעורי המס) מאחר וב-90' הרווח נטו שהוצג זהה כמעט להכנסה משכ"ד שהועברה הרי שלא ראיתי לנכון לתקן את ההכנסה ב-89' וליצור הפסד בחברה שיקוזז ב-90', והעדפתי להשאיר את הרווח בחברה ולהגדיל את ההכנסה בשל ההבדל בשיעור המס בין היחיד לחברה ב-90'.

המערער לא דיווח על הכנסות מהנכס גם בדו"חות האישיים שהגיש לשנים העוקבות, והכנסות אלו נרשמו שוב בדו"חות החברה בלבד. אלא שדיווחי המערער על הכנסותיו לשנים 1991 ו-1992 לא נבדקו על-ידי המשיב עד אשר התיישנו. דו"ח המערער לשנת 1993 נבדק על-ידי המשיב ואושר במיבצע "אמון בנישומים", מיבצע שבמסגרתו אושרו דו"חות של נישומים אשר על-פניהם נראו אמינים (למשל, שעה שרמת ההכנסה נשארה זהה פחות או יותר להכנסה בשנים קודמות).

4. בשנת 1998, שעה שדו"חות המערער באו לביקורת בצוותא-חדא עם דו"חות החברה, עלתה שוב הבעייתיות בסיווג ההכנסות מהנכס כהכנסות החברה, והוחלט "להכניס את התיק לטיפול". לאחר בדיקה הוחלט כי הדיווח בכל השנים היה שגוי וכי המס ששולם על-ידי החברה חייב היה להיגבות בפועל מן המערער שכן היה זה הוא שהפיק את ההכנסה מן הנכס שבבעלותו. הוחלט אפוא להוציא שומות פקיד שומה לשנים 1997-1994, שנים שהיו עדיין בהליך של שומה. על החלטה זו הגיש המערער ערעור לבית-המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (עמ"ה 1007/00).

החלטת בית-משפט קמא

5. השופטת אופיר-תום פסקה כי דין הערעור להידחות (פסק-הדין פורסם בביטאון "מיסים" טז/3 (יוני 2002) עמ' ה-152), ראשית לכל, כך קבעה, המערער לא הוכיח את טענתו ולפיה ההכנסות מהנכס (שכר-הדירה אשר שולם בגינו) הוסבו לחברה. ובלשונה (עמ' ה-157):

עיון במסכת הראיות שהביא המערער בפני, בבואו להפריך טענת המשיב בדבר העדר תוקף להסבה הנטענת, מוביל למסקנה כי קצרה ידו מלהרים הנטל שהיה מוטל עליו בנושא זה. בבסיס מחדלו עומדת העובדה הפשוטה, שלא היה בידו להציג בפני כל הסכם הסבה בינו ובין החברה, כך שבכל מקרה לא הייתי יכולה לבחון מה בפועל היה טיבה של ההסבה, ומה היו תנאיה.

עובדה זו - שהמערער לא יכול היה להציג הסכם הסבה - נתחזקה בעובדות נוספות: המערער לא זכר בעדותו האם אי-פעם נחתם בינו לבין החברה הסכם בכתב המסב את הכנסותיו מהנכס לחברה; יועץ המס של המערער טען כי בתחילה היה הסכם הסבה על-פה ולאחר-מכן נחתם הסכם בכתב, אך גם הוא לא ידע היכן מצוי ההסכם שבכתב כיום; בחוזי השכירות שנחתמו להשכרת הנכס צוין שמו של המערער כ"משכיר" של הנכס ולא שמה של החברה. אמנם, בחלק מן החוזים עם השוכרים הוטבעה חותמת החברה בסוף חוזה השכירות, ובאחד החוזים אף הוסף שמה של החברה בעט, ליד שמו המודפס של המערער, אך בכך, כך קבעה השופטת אופיר-תום, אין כדי להוכיח שהחברה היא שהשכירה את הנכס או שהחברה היא אשר קיבלה את ההכנסות מההשכרה; זאת ועוד: השותף בנכס, מר סלע, לא מסר עדות או תצהיר, ולפיכך לא ברור האם הסכים להסב את הכנסותיו-שלו מן הנכס לחברה שבבעלות המערער; ולסיום, והוא אינו מעוט חשיבות: לא הובהר מה טעם כלכלי סביר היה בתשתית ההסבה הנטענת. לסיכום, כך קבעה השופטת אופיר-תום, המערער לא עמד בנטל להוכיח טענתו כי הסב את הכנסותיו מהנכס לחברה.

6. המערער הוסיף וטען כי בשנים קודמות הכיר המשיב בהסבת ההכנסות לחברה - לא זו בלבד אלא שאף אושרו דו"חות המס שלו ושל החברה - ומכאן שקמה ועומדת לזכותו טענת מניעות כנגד המשיב. ואמנם, בית-משפט קמא לא חסך בדברי ביקורת על התנהגות המשיב ועל שתיקתו כלפי מיבנה המיסוי אותו הציג המערער בדו"חות שהגיש לשנים 1993-1989, ואולם לבסוף החליט לדחות את טענת המניעות, בייסדו דבריו על שני נימוקים עיקריים. האחד, כי החלטת המשיב העומדת לדיון ניתנה אך לגבי דו"חות המערער לשנים 1994 עד 1997, אשר היו עדיין בהליך שומה. והשני, כי המערער חסך כספים כתוצאה מאותו מיבנה מיסוי שגוי - כספים אשר אמורים היו בחלקם להיות משולמים לאוצר המדינה - ואין זה נכון לחייב את המדינה להמשיך ולספוג הפסד אשר מקורו במיבנה מיסוי שגוי. בית-המשפט קבע אפוא כי המערער חב במס על ההכנסות שנתקבלו כתוצאה מהשכרת הנכס, אלא שבשל מחדלי המשיב, כך הוסיף וקבע, לא ישא המס שישולם ריבית פיגורים.

הערעור שלפנינו

7. בערעור שלפנינו מבקש המערער כי נהפוך על-פיהן את שתי קביעותיו של בית-משפט קמא: הן את המימצא שהמערער לא עלה בידו להוכיח כי הסב את הכנסותיו מן הנכס אל החברה, והן את הקביעה המשפטית שלא קמה לזכות המערער טענת מניעות נגד המשיב. המשיב הגיש ערעור-שכנגד, בטוענו כי טעה בית-משפט קמא בהחליטו שהמס אותו חייב המערער לשלם לשנים 1997-1994 לא ישא ריבית אלא הפרשי הצמדה בלבד.

8. דין טענתו הראשונה של המערער - טענתו כי העתיק לחברה את הכנסותיו מהנכס - להידחות. בית-משפט קמא פסק שהמערער לא הוכיח, כעניין שבעובדה, כי הסב את פירות הנכס (דמי-השכירות) לחברה, ולא נמצא לי כי יש מקום להתערב בקביעה זו.

9. נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה. שימוש בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו. שימוש בהכנסה - למותר לומר - מותיר את חבות המס אצל ראובן, המעביר. שלא כשימוש בהכנסה, עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק מן-השורש מן ההכנסה, כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו), ועימה - כנדרש מכך – חייב הוא ממילא במס. בהתאם לגישה המקובלת, עיתוק הכנסה נעשה יחד עם העברת מקור ההכנסה, בהתאם לכלל שלפיו "בעל העץ הוא בעל הפרי". ראו והשוו: א' נמדר, דיני מיסים, (כרך א, תשנ"ג-1993), פיסקה 212, 51-50; אמנון רפאל, מס הכנסה, (כרך ה', תשס"ב-2002), עמ' 627-620; ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל-אביב נ' לידור, פ"ד לט (2) 757, 775-774; ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד (4) 1, 95 ואילך. משל למַה הדבר דומה (בערך ובקירוב), לעץ מעלה פרי הנטוע בחלקתו של ראובן. העץ הוא של ראובן ופיריו הוא של ראובן. ראובן יכול שיתן את פרי העץ, במלואו ומדי שנה בשנה, לשמעון שכנו הגר בסמוך לו, ואם כך יעשה יחוייב במס על פרי העץ במלואו כפרי שעלה בגנו. ואולם, אם יטול ראובן את העץ ויעתיקנו לחלקתו של שמעון על-מנת שפיריו יעבור לתקופת-שנים לשמעון, כי אז יראו את ראובן כמי שהתנכר לפרי ויהיה זה שמעון שיחוייב במס על הפרי במלואו. הווריאציות לדגם-יסוד זה רבות ושונות, ולמותר לומר כי לא נתעמק בהן עתה. ואולם זאת נדע, כי על הטוען לעיתוק הכנסה - כמערער בענייננו - להוכיח כי הכנסתו אכן עותקה לאחר. וכפי שנאמר בע"א 468/61 פקיד השומה נתניה נ' עזבון יוסף חאמד מנצור, פ"ד טז (2) 930, 934:

סבורים אנו, שכדי לנכר הכנסה ולעשותה מלכתחילה להכנסת הזולת, לא די בהצהרה סתמית המבטיחה, כביכול, לזולת את השימוש ואת ההנאה מרכוש מסויים. לשם כך יש צורך, אם לא בהעברת הבעלות, אז לפחות בפעולה משפטית אחרת כגון החכרת הרכוש.

השוו עוד: ע"א 320/70 פקיד השומה, רחובות נ' אבינועם זהבי, פ"ד כה (1) 85.

10. מסקנה נדרשת מן האמור היא, שטענת המערער כי פירותיו של הנכס (דמי השכירות) עותקו לחברה, נדרשת להוכחה. היה אפוא על המערער לגבות את טענתו על-אודות העיתוק בראיות שמהן ניתן היה ללמוד על טיבו ועל אופיו של אותו עיתוק. אלא שהמערער לא עמד בנטל המוטל עליו. לא הוצג כל חוזה שניתן ללמוד ממנו על העיתוק הנטען; לא הוכח כי החברה היא אשר השכירה את הנכס לאחרים; ולא הובאה עדות שותפו של המערער בנכס, מר סלע; הכיצד יכול המערער לטעון כי פירות הנכס עותקו לחברה מבלי להביא הסכמה לעיתוק של כל הבעלים? ואם באלה אין די, הנה לא הובא אף טעם כלכלי ממשי לעיתוק ההכנסה. טוען המערער כי "הטעם לקבלת ההכנסות אצל החברה נבע משיקולי התנהלות מול הבנק - הצורך להציג נפח פעילות גדול יותר, לרבות הכנסות גבוהות יותר שאיפשר לחברה קבלת תנאים מועדפים מול הבנק". ואולם טעם זה אין בו, מעיקרו, כדי להקים מיבנה של עיתוק הכנסה.

11. סיכומם של דברים: לבד מטענתו של המערער אין בידינו ראיות של-ממש הנוגעות לעיתוק הנטען. כך, למשל, בלא ראיות כלשהן על טיב העיתוק ונסיבותיו, לא ניתן לקבוע האם העיתוק ניתן לביטול, שאם כך תחול על ענייננו הוראת סעיף 84 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961, הקובעת כי הסבה הניתנת לביטול ינהגו בה כאילו היתה הכנסתו של המסב. בנסיבות אלו יש לדחות את טענות המערער כי הכנסתו מהנכס עותקה לחברה שבבעלותו.

12. טענתו השנייה של המערער היא, כזכור, כי המשיב מנוע מהעלות טענות נגד מיבנה המיסוי אותו הציג המערער לשנים 1994 עד 1997. באשרו את הדו"חות לשנים 1993-1989, כך טוען המערער, יצר המשיב מצג כי אין פגם בעיתוק ההכנסות לחברה. כאמור, בית-משפט קמא סבר כי אין לדחות טענה זו במחי-יד, ואף מתח ביקורת על שתיקתו של המשיב במהלך השנים. עם זאת החליט לדחות את הטענה, תוך שהוא נותן לה מישקל-מה בקביעתו כי המערער לא ישא בתשלום הריבית הקבועה בחוק.

13. אינני מוצא מקום בענייננו להיכנס לעומקה של סוגיית ההשתק בדיני המס (ראו, למשל: ע"א 831/76 לוי נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד לב (1) 421; ע"א 88/83 בלע קידרון נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מא (4) 412). טעם הדבר הוא, שאינני סבור כי הוצג למערער מצג כלשהו שעליו רשאי היה להסתמך. דו"חות המערער והחברה לשנים 1989 ו-1990 אושרו בהסכם פשרה. מהשיג-ושיח שהיו בין בעלי-הדין, הסתבר כי יש בעיה באשר למיבנה המיסוי אותו הציג המערער, אך לבסוף הוחלט על פשרה, בין היתר משום שלא היה הבדל בשיעור המס האמור להשתלם בין כך ובין אחרת. הסכם פשרה מעין זה אינו מהווה מצג כלשהו מצד הרשות. הסכם פשרה כשמו כן-הוא - הסכם הוא שייעודו לפשר בין עמדות שונות של הצדדים. המערער הוא אשר בחר להמשיך ולחשב את השומה בה הוא חב על בסיס מיבנה מיסוי מסויים, בהיותו מודע לכך שלדעת המשיב מעורר אותו מיבנה בעיה. כן בחר המערער להמשיך ולהימנע מדיווח על ההכנסות שעותקו בדו"חות האישיים שהגיש. כאמור, דו"חות המערער לשנים 1991 ו-1992 התיישנו מבלי שהמשיב הספיק לבודקם. דו"ח המערער לשנת 1993 אושר במסגרת מיבצע "אמון בנישומים", שכן על-פניו עמד בכללים שנקבעו ולא נראה היה כי הוא מעורר בעיה כלשהי. לו היה המערער מדווח כי יש לו הכנסות שעותקו לחברה שבבעלותו אפשר לא היה הדו"ח נכלל כלל במיבצע. בנסיבות אלו אינני סבור כי ניתן לדבר על מצג כלשהו של הרשויות כלפי המערער. מכאן אף מסקנתי, כי לא היה מקום לביקורת שהוטחה במשיב בעניין זה, ובהמשך לכך - לקביעה כי בשל מחדלי המשיב לא ישא המערער בתשלום הריבית הקבועה בחוק.

14. דבר אחרון: הגם שאין עומדת לו טענת מניעות כנגד המשיב, יכול היה המערער לסבור בתום לב כי עלה בידו ליצור מבנה מיסוי המקובל על המשיב. בנסיבות אלו ראוי, לדעתנו, שהמשיב ישקול אפשרות להתחשב במידת-מה במערער, ולו לפנים משורת הדין.

15. בנסיבות אלו כולן אמליץ לחברותיי כי נדחה את ערעורו של המערער, נקבל את ערעורו שכנגד של המשיב, ונקבע כי המס שישולם לשנים שבערעור יישא ריבית על-פי הוראות הדין. המערער יישא בהוצאות המשיב בסכום של 10,000 ש"ח.

ש ו פ ט

השופטת ד' ביניש:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

השופטת מ' נאור:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

לפיכך הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט מ' חשין.

היום, י"ז באב תשס"ד (4.8.2004).

ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת