הגישה הכלכלית מצדיקה הוספת הוראה לא כתובה

המתירה שערוך המקדמות ששולמו בגין הוצאות עודפות

תקציר פסק דין/ רמי אריה עו"ד רו"ח

פעם נוספת חוזר בהמ"ש העליון וקובע כי הגישה הכלכלית בפרשנות דיני המס, מכריעה לגביית מס אמת, אפילו כאשר נראה לכאורה כי המחוקק כשל בקביעת הוראה שאינה כלכלית. במקרה זה, יש לנקוט בפרשנות מרחיבה, ולהוסיף להוראות המחוקק את ההוראה החסרה כדי להגיע למס אמת.

כך נקבע בע"א 4030/03, מפעלי גרנות- אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים, אשר ניתן ביום 2.7.2007, כדלקמן:

1. במהלך השנים 1987-1996 שילמה גרנות מקדמות בגין הוצאות עודפות. באותן שנים, טרם נכנס לתוקף תיקון 118 לפקודה ולכן לפי הוראות סעיף 181ג לפקודת מס הכנסה לא היה ניתן לדרוש את תשלומי המקדמות בשל הוצאות עודפות כשהן משוערכות למדד המחירים לצרכן בשנות המס העוקבות, שבהן ניתן לדרוש אותן בקיזוז מחבות המס שתיווצר בהן.

2. נזכיר כי גרנות לא יכלה לקזז מקדמות אלו בשנים הקודמות, משום שבאותן שנים היו לה הפסדים, ולא ניתן היה לקזז את המקדמות, לפי הוראות סעיף 181ג לפקודה.

3. המדובר בגישה נוקשה לכאורה שקבעה כי אין לשערך תשלומי מס ששולמו בדין, למרות שברור כי עקב האינפלציה, יש בכך שחיקה של תשלומים אלו, וגביית מס עודף – הלכה למעשה.

4. אולם, למרות החסר בפקודת מס הכנסה, לא ויתרה גרנות ודרשה בשנת 1996 את המקדמות ששילמה בגין הוצאות עודפות בשנים קודמות וטרם קוזזו מהמס בסך 4,356,693 ש"ח, וכן קיזוז מקדמות על חשבון הוצאות עודפות בגין שנת המס השוטפת 1996, בסך 140,180 ש"ח. הסכום הכולל אשר נתבע קיזוזו עמד על 4,496,873 ₪.

5. סכום קיזוז זה, כלל סכום מקדמות נומינלי בסך 2,452,147 ש"ח, והפרשי שיערוך למדד המחירים לצרכן בסך 1,904,546 ₪ בשל שנים קודמות.

6. פקיד השומה התיר את קיזוז המקדמות משנים קודמות בערכן הנומינלי בלבד, בסך 2,452,147 ש"ח, וכן התיר את קיזוז המקדמות לשנת המס 1996 בסכום של 140,180 ש"ח. לשיטתו, פקודת מס הכנסה לא כללה אפשרות לקיזוז תשלומים אלו על בסיס ריאלי אלא רק על בסיס נומינלי.

7. בית המשפט המחוזי אימץ את דעת פקיד השומה וקבע כי בהיעדר הוראה בפקודת מס הכנסה (דאז) המאפשרת שערוך של תשלומי המקדמות בשל הוצאות עודפות משנים קודמות, הרי ניתן לקזז רק את הסכום ששולם באופן נומינלי ועל כן דחה את הערעור.

8. בערעור שהוגש על ידי גרנות, מקבל בהמ"ש העליון את עמדתה וקובע כי יש להעדיף את הפרשנות המביאה למיסוי אמת, צודק ושוויוני. פרשנות זו תושג על-ידי הצמדת הסכום העודף של מקדמות המס ששילם הנישום וקיזוזו מהמס בו הוא חב בערכו הריאלי.

9. לשיטת בהמ"ש העליון יש כאן חסר בפקודה שאותו ניתן להשלים מתוך עקרונות היסוד של השיטה המשפטית המקובלת כיום בתורת המשפט בישראל והיא הגישה הכלכלית.

10. לפיכך, קובע בהמ"ש, יש לקזז את מקדמות המס ששולמו על-ידי המערערת, כערכם הריאלי, תוך הצמדתם לשיעורי עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר ועד תום שנת המס שבה קוזז (או יקוזז בעתיד).

11. לגופו של עניין, היות ועלתה מחלוקת בדבר התיישנות חלק משנות המס שבערעור, החליט ביהמ"ש העליון להחזיר את הערעור לבהמ"ש המחוזי לבדיקת טענת ההתיישנות של פקיד השומה. שכן, לטענת פקיד השומה, יש לראות בהכללת הפרשי השערוך שצמחו למערערת בין השנים 1987-1995, בדו"ח לשנת 1996, משום תיקון גורף של הדו"חות שהגישה בעבר, תיקון שאין להתירו, מה גם שחלקן של שומות המס התיישן.

12. כך או כך, הרי גם בהלכת גרנות חוזר בהמ"ש העליון ומאמץ את הפרשנות הכלכלית וגישת גביית מס אמת כעיקרון על העומד מעל ההוראות הלשוניות של פקודת מס הכנסה. פרשנות זו מאפשרת לדעתנו אימוץ תכלית כלכלית ראויה בכל עניין שבו אנו מוצאים כי הוראות דיני המס סותרות את ההיגיון הכלכלי ודי באם נזכיר לעניין זה את הוראות החוק הנוקשות לכאורה בעניין תאום הוצאות החזקת רכב בשיעור של 9,900 ק"מ לשנה או את הוראות שווי רכב צמוד שאינן נותנות ביטוי לכמות הנסיעות הפרטיות לעומת העסקיות בפועל ברכב. הלכת גרנות חוזרת ומאששת את דעתנו כי בעניין זה, כי ככל שהוא יגיע להכרעת בהמ"ש העליון, הרי יינתן לתאם ולחשב שווי גם לפי חישוב ושימוש ספציפי, כמו גם בעניינים אחרים שפקודת מס הכנסה שותקת לגביהם.

וראו דברים ברורים של כב' השופט העליון אלייקים רובינשטיין:
" אבקש להוסיף כי לדידי התוצאה שאליה הגיע חברי היא נכונה ערכית - מוסדית. חכמינו אמרו, מפי התנא הלל הזקן, "דעלך סני, לחברך לא תעביד (מה שעליך שנוא, לחברך לא תעשה)" (בבלי שבת לא ע"א).
המדינה, בראש וראשונה, צריכה לנהוג בדרך שאדם מן היישוב היה מבקש שינהגו בו.
אמון הציבור במערכת המדינתית תלוי בשויון, בהדדיות, בהגינות - דיני המס אינם יוצאים מכלל זה.
שיערוך היה לאחת מאושיות ההתנהגות הכלכלית בישראל.
המדינה, הדורשת ככלל הצמדות ושערוך, ובצדק, צריכה לתת ידה בגדרי תכלית החקיקה, לשערוך לזולת.
הדברים צריך שיהיו בחינת פשיטא".