השופט י' עדיאל:

1. הערעור שלפנינו עוסק בפרשנותו של סעיף 181ג לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה), שעניינו קיזוז "הסכום העודף" שנוצר אצל נישום ממקדמות ששילם בגין הוצאות עודפות, עובר לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 118), תשנ"ט-1998.

רקע נורמטיבי

2. הטבה שמעניק מעביד לעובד בתמורה לעבודתו בכסף או בשווה כסף נזקפת, ככלל, לשכרו של העובד והוא מתחייב עליה במס על-פי סעיף 2(2) לפקודה. המעביד מצידו, מנכה את ההטבה מהכנסתו החייבת, כהוצאה עסקית בייצור הכנסה, על-פי סעיף 17 לפקודה. בצורה זו ממוסה ההטבה בידיו של העובד אשר קיבל אותה כהכנסת עבודה, ואילו המעביד מפחית מהכנסתו החייבת את סכום ההטבה שהעניק לעובד כהוצאה עסקית, ועל-כן הוא אינו מתחייב עליו במס.

בעקבות גידול בהיקף ההוצאות העסקיות במשק הישראלי בשנות ה-60' ובתחילת שנות ה-70', והאפשרות לעשות שימוש לרעה בניכוי ההוצאות העסקיות מההכנסה החייבת של מעבידים, הוחלט כי יש לצמצם את היקף ההוצאות העסקיות במשק. עמדה על כך הוועדה הציבורית לבדיקת מערכת המיסים בישראל בראשותו של השופט אשר (להלן - ועדת אשר או הוועדה):

"'ההוצאות העסקיות' של עוסקים עצמאיים, ותשלומים רבים שנלווים לשכר, נמצאים בתהליך של גידול מתמיד במשק: בתעשייה, במסחר, במוסדות בנקאיים ופיננסיים, במקצועות חופשיים וכן בגופים ציבוריים הפטורים ממס ואף בשירות המדינה. לאור שיעורי המס השוליים הגבוהים הקיימים כיום בולטת התופעה של זקיפת הוצאות מעבר לסביר, כשהשיקול המכריע הוא שההוצאה נעשית בחלקה הגדול 'על חשבון מס הכנסה'. התופעה החריפה גם ביחסים שבין מעביד לעובד, והן אצל מעבידים פרטיים והן במוסדות ובגופים הפטורים ממס; כולם נותנים לעובדיהם הטבות בצורת כיסוי הוצאות, המהוות למעשה תחליף להעלאת שכר. נוצר מצב שבו חלק גדול של ההוצאות הנ"ל אינו ראוי להיכלל בהוצאות עסקיות" (דו"ח הוועדה בנושא הוצאות עסקיות (תשל"ב).

על-פי דו"ח ועדת אשר, ניכוי ההוצאות העסקיות מהכנסתם החייבת של המעסיקים, הביא להפרזה בשיעור ההוצאות העסקיות ולבזבוז מקורות במשק, כמו-גם להפסדי מס למדינה ולשיבוש הפרוגרסיביות בגביית המס (סעיפים א-1; א-2 לדו"ח ועדת אשר). על רקע זה המליצה הוועדה כי:

"תיקבע בחוק הוראה מפורשת, שתחייב את הנישום שקיבל תגמולים אשר הוגדרו לעיל כ'הוצאות עסקיות' שאינן מותרות בניכוי, לכלול אותן בגדר הכנסתו החייבת במס. כמו כן מוצע כי תוטל בחוק חובה מפורשת על המעבידים לנכות מס במקור מהוצאות עסקיות כנ"ל ששולמו לעובדים. כן תוטל בחוק חובה מפורשת, כי בדו"חות המבוקרים כאמור בסעיף 131ב' לפקודה ייעשו התאמות לפי האמור לעיל.

ייקבע בחוק כי מוסדות ללא כוונת ריווח, ובגופים הנושאים בהפסד, המשלימים הוצאות עסקיות ומתנות בלתי מוכרות כמפורט לעיל, וכאשר לא ניתן לחייב את מקבל המתנה במס, יחויבו בתשלום מס על הוצאה כזו, בשיעור המס החל על חבר בני אדם".

לאור מדיניות הממשלה לצמצם את ההוצאות העסקיות ובהתאם להמלצות ועדת אשר, הוצע "לתקן את החוק ולקבוע כי על אף ההוראה המתירה ניכוי הוצאות עסקיות מההכנסה החייבת, יהא שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי להגביל את סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי ואף לאסור ניכוין של הוצאות מסוימות שייקבעו" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17), תשל"ב-1972, הצ"ח 985, תשל"ב, 180) (להלן - הצעת החוק לתיקון 17 לפקודה).

הגבלות אלו באו לידי ביטוי, בין היתר, בשלילת ההכרה בהטבות שמעניק מעביד לעובדיו אשר אינן ניתנות לייחוס לעובד מסוים, ובהטבות אשר קיים קושי לכמתן בידי העובד. הוצאות אלו, אשר אינן מותרות בניכוי על-ידי המעביד, מכונות בסעיף 181ב לפקודה "הוצאות עודפות". הטכניקה בה נקט המחוקק כדי להשיג תוצאה זו, היא שלילת ההכרה בהוצאה שהוצאה על-ידי המעביד כדי להעניק לעובד הטבה כזאת כהוצאה עסקית בייצור הכנסה אצל המעביד. כך, למעשה, הטבה זו לא תמוסה כהכנסה ביד העובד והיא נוספת להכנסתו החייבת של המעביד, אשר משלם עליה מס ואף משלם בגינה מקדמות מס, כאשר "דרישת המקדמות תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת" (הצעת החוק לתיקון 17 לפקודה). (ראה: סעיף 32(11) לפקודה; סעיף 31 לפקודה והתקנות שהוצאו מכוחו: תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), תשנ"ה-1995; תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), תשל"ב-1972; סעיף 181ב(א) לפקודה; תקנות מס הכנסה (תשלום מקדמה בשל הוצאות עודפות), תשל"ב-1972).

לעניין זה יש להבדיל בין חבר בני אדם עליו חל סעיף 3(ז) לפקודה (שהוא מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, או שעיסוקו אינו לשם קבלת רווחים או שכל הכנסתו פטורה ממס), לבין חבר בני אדם שעליו לא חל סעיף זה. לגבי חבר בני אדם אשר נופל בגדרו של סעיף 3(ז) לפקודה, נקבע בפקודה, באופן מפורש, שהוצאות עודפות שהוציא חייבות במס, ומדובר במס בשיעור של 90%. מאידך, חבר בני אדם שעליו סעיף 3(ז) אינו חל אינו חב באופן ישיר במס על ההוצאות העודפות, ולגביו חובת תשלום המס בגין הוצאות אלו צומחת מאי ההכרה בהוצאות העודפות כהוצאות בייצור ההכנסה, מה שמגדיל, למעשה, את ההכנסה החייבת במס. כפי שמציין א' רפאל, בעוד שחבר בני אדם הנופל בגדרו של סעיף 3ז לפקודה, "חייב במס בגין הוצאותיו העודפות במטרה למנוע את תשלום ההוצאות, וסעיף 181ב רק קובע את דרך תשלום המס: באמצעות המקדמה, חבר בני אדם אחר משלם מקדמת מס בגין הוצאותיו העודפות על חשבון כלל מיסיו, ואינו מתחייב במס בשלהן. הרי ההוצאות לא תותרנה בניכוי לעת חישוב ההכנסה החייבת, ובכך ממילא מובטח שישתלמו מתוך ההכנסה שתותר לאחר תשלום המס" (א' רפאל בהשתתפות י' מהולל מס הכנסה (מהדורה שלישית, תשנ"ה, כרך א) 543-544).

אולם בטכניקה זו בה נקט המחוקק לא היה די. שכן, מקום בו המעביד מצוי בהפסדים, מיסוי הוצאות עסקיות שאינן מותרות בניכוי בידי המעביד איננו מונע את השימוש לרעה בהוצאות עסקיות כדרך להענקת טובות הנאה לעובדים ב"השתתפות מס הכנסה". שכן, הוספת ההוצאות העודפות להכנסתו החייבת של המעביד, איננה מעלה או מורידה למעביד אשר סובל מהפסדים וממילא אינו משלם מס. אמנם, גם מעביד כזה אינו פטור מתשלום מקדמות מס על ההוצאות העודפות שהוציא. אולם ברגיל, כאשר סכום המקדמות שהוצא עולה על סכום המס בו חב הנישום, הסכום העודף מוחזר לנישום בתום שנת המס. אילו זה היה גם דינן של המקדמות המשתלמות בגין הוצאות עודפות, אזי מעביד המצוי בהפסדים או פטור ממס על הכנסתו, לא היה נושא, למעשה, במס על תוספת ההכנסה שצמחה לו כתוצאה מאי ההכרה בהוצאות העודפות שהוציא.

כדי למנוע תוצאה זו, נקבע בחוק שעודף סכום המקדמות ששולמו בגין הוצאות עודפות על המס, לא יוחזר למעביד בתום שנת המס (כפי שנעשה לגבי מקדמות מס רגילות), אך ניתן יהיה לקזזו כנגד חבות מס עתידית. כלשונו של סעיף 181ג לפקודה:

"שילם חבר-בני-אדם שהוראות סעיף 3(ז) אינן חלות עליו מקדמות על-פי סעיף 181ב, לשנת מס פלונית, בסכום העולה על סכום המס שהוא חייב לשלם באותה שנה, לא יוחזר לו הסכום העודף, אולם אם על הכנסתו באותו עסק או משלח-יד יהיה חייב במס בשנים הבאות, יקוזז הסכום העודף כנגד המס."

על-פי ההסדר הקבוע בסעיף זה, מעביד אשר לא קיזז את מקדמות המס ששילם בגין ההוצאות העודפות כנגד הכנסתו החייבת באותה השנה, או שקיזז רק את חלקן של המקדמות, יתרת סכום המקדמות, היא ה"סכום העודף", לא תוחזר לו, אלא תהא ניתנת לקיזוז כנגד הכנסתו החייבת בשנות המס הבאות. זאת, בניגוד למקדמות מס רגילות שמקום בו סכום המקדמות עולה על סכום המס, העודף מוחזר לנישום בתום שנת המס. כתוצאה מכך, גם מעביד שלא הפיק רווחים באותה שנת מס בה הוצאו ההוצאות העודפות, ישלם מס (בדרך של תשלום מקדמות) בגין הטבות שהעניק לעובדיו בדרך של הוצאות עודפות. סעיף זה אינו חל על חבר בני אדם שעליו חלות הוראות סעיף 3(ז) לפקודה. שכן חבר בני אדם כזה, כפי שכבר נאמר, חב, במס על סכומי ההוצאות העודפות שהוציא. על כן, תעמוד לחובתו תמיד חבות מס בגין הוצאות אלו, שכנגדן יוכל לקזז את מקדמות המס (שסכומן זהה לסכום המס).

אף שבהסדר המאפשר החזר הסכום העודף רק בדרך של קיזוז מחבות מס עתידית, יש כדי להשיג את תכלית החקיקה, בעיתות של אינפלציה במשק, סכום מקדמות המס המצטבר לזכותו של המעביד משנה לשנה נשחק כתוצאה מהשינויים בערך המטבע. שחיקה זו מהווה למעשה מיסוי יתר של המעביד, שכן סכום מקדמות המס ששולם כאשר המעביד כלל לא חב במס, הוחזק בידי רשויות המס עד לעת בה הפיק המעביד רווחים. כעת, כאשר מבקש המעביד לקזז את מקדמות המס כנגד הכנסתו החייבת, ערכן של המקדמות ששילם הניתנות לקיזוז פחת, וממילא הוא ממוסה ביתר על הכנסתו החייבת. מכאן עולה השאלה העומדת במרכזו של ערעור זה. לטענת המערערת, על-מנת למנוע את שחיקת ערכן של המקדמות יש להצמיד את ה"סכום העודף" העובר משנה לשנה, ולקזזו כנגד הכנסתו החייבת של המעביד בערכו הריאלי. המשיב לעומתה, טוען כי יש לקזז את יתרת מקדמות המס בערכן הנומינלי.

3. המחוקק לא קבע בסעיף 181ג לפקודה הוראה באשר לאופן בו יעבור ה"סכום העודף" משנה לשנה, והעניין אף לא נידון עד כה בפסיקה. רשויות המס היו ערות למצב זה שבו מקדמות המס נשחקות בעקבות האינפלציה במשק, ובתחילת שנת 1996 התכנסה ועדה פנימית בנציבות מס הכנסה בראשות סגן נציב מס הכנסה, מר יהודה נסרדישי, לבחינת הסוגיה של ההוצאות העודפות על כל היבטיה (להלן - ועדת נסרדישי). בכל הנוגע לבעיה של שחיקת ערך מקדמות המס בגין הוצאות עודפות, קבעה הוועדה כי "המקדמות בשל הוצאות עודפות מהוות מקדמה על חשבון המס, לפיכך ... [יש] מקום לאפשר תיאום החזרי מקדמות שלא הוחזרו בתום השנה" (סעיף 15(ב) לדו"ח ועדת נסרדישי). על-כן, המליצה הועדה על תיקון חקיקה לקביעת מנגנון לתיאום מקדמות המס ששולמו בגין הוצאות עודפות עד לקיזוזן (סעיף 14 לדו"ח ועדת נסרדישי).

בהתאם למסקנות ועדת נסרדישי נחקק החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 118), תשנ"ט-1998 (ס"ח 1690, תשנ"ט, עמוד 10) (להלן - תיקון 118), אשר תיקן את סעיף 181ג לפקודה, בין השאר, על-ידי הוספת הוראה לפיה:

"הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז".

תיקון זה הסדיר את סוגיית השמירה על ערכו הריאלי של ה"סכום העודף" מאז כניסתו של תיקון 118 לתוקף. אולם, הוא לא פתר את המחלוקת אשר נפלה בין הצדדים שלפנינו, שעניינה בדין החל על נושא זה לפני תיקון 118 לפקודה.

רקע עובדתי

4. תמצית העובדות בתיק זה, כפי שהוסכמו על-ידי הצדדים, הן כדלקמן:

במהלך השנים 1987-1996 שילמה המערערת מקדמות בגין הוצאות עודפות, אשר אינן מותרות בניכוי. ביום 10.12.97 הגישה המערערת דו"ח על הכנסותיה לשנת המס 1996, בצירוף דוחותיה הכספיים והדו"ח המותאם לצרכי מס הכנסה.

בדו"חות אלו תבעה המערערת קיזוזן של "מקדמות בגין הוצאות עודפות ששולמו בשנים קודמות וטרם קוזזו מהמס" בסך 4,356,693 ש"ח, וכן קיזוז מקדמות על חשבון הוצאות עודפות בגין שנת המס השוטפת (1996), בסך 140,180 ש"ח. הסכום הכולל אשר נתבע קיזוזו עמד על 4,496,873 ש"ח.

בדו"ח ההתאמה כללה המערערת רכיב של מקדמות בגין הוצאות עודפות בסכום נומינלי של 2,452,147 ש"ח, כחלק מרשימת הנכסים הקבועים. נכס זה הביא בשנת המס 1996 לתוספת הכנסה בגין שיערוך בסך של 259,608 ש"ח, שלה נוספה ההכנסה בגין שיערוך הוצאות עודפות משנים קודמות בסכום של 1,644,865 ש"ח. הסכום הכולל של שערוך המקדמות בגין ההוצאות העודפות שהוציאה המערערת עמד על 1,904,546 ש"ח. מכאן שהסכום אותו ביקשה המערערת לקזז, בסך 4,496,873 ש"ח, היה מורכב מסכום המקדמות הנומינלי בסך 2,452,147 ש"ח, סכום שיערוך המקדמות בסך 1,904,546 ש"ח וסכום המקדמות ששולמו על-ידי המערערת בשנת המס השוטפת בסך 140,180 ש"ח. חישוב השערוך כשלעצמו, איננו נתון במחלוקת בין הצדדים.

המערערת לא קיזזה מקדמות אלו בשנים הקודמות, משום שבאותן שנים היו לה הפסדים, וממילא לא הייתה לה הכנסה חייבת במס כנגדה ניתן היה לקזז את המקדמות.

המשיב התיר את קיזוז המקדמות משנים קודמות בערכן הנומינלי בלבד, בסך 2,452,147 ש"ח, וכן התיר את קיזוז המקדמות לשנת המס 1996 בסכום של 140,180 ש"ח.

בפועל קיזזה המערערת בשנת המס 1996 סכום של 1,020,827 ש"ח בלבד. המחלוקת שבפנינו נסבה, לפיכך, על סכום המקדמות שיותר למערערת לקזז בעתיד, היינו, על יתרת ה"סכום העודף" אשר יועבר לקיזוז כנגד הכנסתה החייבת של המערערת בשנים הבאות. במאמר מוסגר אציין, שהואיל ואין מחלוקת בין הצדדים לגבי סכום הקיזוז כפי שנעשה בפועל בשנת 1996, דומה שלא היה הכרח להכריע כבר היום במחלוקת לעניין קיזוז יתרת הסכומים, סוגיה שתעמוד לדיון משהמערערת תבקש לקזז סכומים אלו מההכנסה החייבת במס בעתיד. עם זאת, משבית המשפט קמא הכריע בעניין זה, לא נמשוך ידנו מבחינת הסוגיה כבר עתה.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המערערת, לפיה קיזוז מקדמות המס בגין הוצאות עודפות בערכן הנומינלי גורם לשחיקה ממשית של כספי המקדמות, המגיעה, במקרה שלפנינו, לשיעור של 54% מכספי המקדמות ששילמה המערערת. שחיקה זו, קבע בית המשפט, משמעה מיסוי יתר של המערערת, והיא אף יוצרת הפליה בין נישומים אשר היה בידם לקזז את מקדמות המס כנגד רווחיהם ובין אותם נישומים שלא צברו רווחים, ולפיכך נאלצו לגרור את המקדמות משנה לשנה תוך שחיקת ערכן. זכותה של המערערת לקיזוז מקדמות המס בערכן הריאלי, קבע בית המשפט, מובנית בזכות הקניין של המערערת והיא ראויה להגנה.

עם זאת, נקבע בפסק הדין, בהיעדר הוראת חוק המאפשרת את שיערוך מקדמות המס, אין לגזור קיומו של מנגנון שיערוך בדרך של פרשנות חקיקתית. תיקון 118 לפקודה, אשר קבע מנגנון לשערוך מקדמות מס ששילם נישום בגין הוצאות עודפות, חל משנת 1999 ואילך. זאת, לאור סעיף 8 לחוק המתקן הקובע כי "תחולתם של סעיפים 177, 181ב, 181ג ... , בשנת המס 1999 ואילך, והם יחולו לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשל אותה שנת מס ואילך". מסקנה זו עולה, קבע בית המשפט המחוזי, גם מסעיף 5 להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 117) תשנ"ח-1998 (הצ"ח 2716, תשנ"ח, עמוד 360), ממנו עולה כי מטרת תיקון הפקודה היא להוסיף הוראה המאפשרת את שערוך מקדמות המס ולא להבהיר מצב קיים.

מכאן, קבע בית המשפט המחוזי, שעל מקדמות המס אותן שילמה המערערת חל סעיף 181ג כנוסחו לפני תיקון 118. נוסח זה לא כלל הוראה בדבר שערוך "הסכום העודף". על-כן, נקבע בפסק הדין, יש לפרשו על-פי אופייה הנומינליסטי של פקודת מס הכנסה, כקובע קיזוז של סכומי מקדמות המס בגין הוצאות עודפות בערכן הנומינלי.

בית המשפט המחוזי עיגן מסקנתו זו בשיקולים נוספים: ראשית, החלת תיקון 118 גם על מקדמות ששולמו עובר לתחולתו, תפגע בכל אותם נישומים שכלכלו צעדיהם מתוך הכרת הוראות החוק הרלוונטיות ולאור האפשרות של שחיקתן הריאלית של המקדמות, ועל כן נמנעו מלהוציא הוצאות עודפות; שנית, עיקרון הוודאות במשטר המס, אשר נועד להעניק לנישומים תחושה כי גביית המס נעשית בדרך שקולה וראויה, מחייב לנהוג על-פי המצב המשפטי הקיים (קודם לתיקון הפקודה) ולא לשערך את סכומי המקדמות על-ידי החלתו של תיקון 118 לאחור. כמו-כן, החלטה המורה על החזרת מס אשר לא נצפה מראש, עלולה להביא לפריצת מסגרת התקציב ולנזקים לקופה הציבורית; שלישית, קביעת מועד תחולתו של חוק הינו עניין למחוקק לענות בו, ומשבחר המחוקק להחיל את תיקון 118 מכאן ואילך, אין בית המשפט יכול להתערב בקביעה זו.

לפיכך, נקבע בפסק הדין, אין להחיל את הוראת השערוך הקבועה בתיקון 118 על מקדמות מס ששולמו לפני שנת 1999, ובכללן מקדמות המס ששילמה המערערת בגין הוצאותיה העודפות בשנים 1987-1996.

מחלוקת נוספת אשר התעוררה בפני בית המשפט קמא, עניינה באפשרות לתקן את דו"חות המס של המערערת לשנים 1987-1995, באמצעות דו"ח ההתאמה ודו"ח התיאומים שהגישה המערערת בגין שנת המס 1996, בלא שנקטה בפרוצדורה הנדרשת לתיקון הדו"חות וחרף התיישנותן של חלק מן השומות. שאלה זו הוגדרה על-ידי בית המשפט כשאלה מורכבת הנדרשת לדיון מעמיק. עם זאת, נקבע בפסק הדין, משהוחלט שפרשנותו הנכונה של סעיף 181ג מחייבת את קיזוז יתרת הסכום העודף בערכו הנומינלי, התייתר הדיון בטענותיו האחרות של המשיב.

טענות הצדדים

6. המערערת אינה חולקת על כך שהוראות תיקון 118 אינן חלות על מקדמות המס בגין ההוצאות העודפות ששילמה. עם זאת, טוענת המערערת, הבסיס המשפטי להצמדת סכום המקדמות איננו נגזר מהחלה רטרואקטיבית של תיקון 118, אלא מהחלתם של עקרונות פרשניים בכלל ושל דיני המס בפרט, ולאור האימוץ הנרחב והשיטתי של העיקרון הולוריסטי במשפט הישראלי. מעקרונות אלו עולה, על-פי הטענה, כי גם בהעדר הוראת הצמדה מפורשת בחוק, על בית המשפט היה להורות על השבת סכומי המקדמות בערכם הריאלי.

תחולתה של ההוראה הסטטוטורית שבתיקון 118 על שערוך סכומי המקדמות בגין הוצאות עודפות ששולמו החל בשנת 1999, טוענת המערערת, איננה שוללת קיומה של נורמה שיפוטית המחייבת לשערך את סכומי המקדמות גם בתקופה שקדמה לתיקון זה. לטענתה, פועלו של התיקון בהבהרת המצב המשפטי הקיים, והוא אינו שולל, לפיכך, את האפשרות לפרש את החוק באופן המונע את השחיקה בערכן של המקדמות גם בטרם תחולת התיקון.

פרשנות סעיף 181ג ככולל רכיב של הצמדה, טוענת המערערת, נלמדת גם מפרשנות חקיקת המס כחקיקה פיסקאלית וההיגיון הכלכלי העומד בבסיסה. לטענתה, השבת סכומי המקדמות בערכן הריאלי איננה מעניקה הטבה למערערת, וכל פועלה הוא במניעת השחיקה של המקדמות שהעבירה המערערת לרשויות המס. שכן, בעיתות של אינפלציה, השבת סכומי המקדמות בערכם הנומינלי איננה סבירה ומהווה "לעג לרש". פרשנות זו מתחייבת, לטענת המערערת, לאור חוקי היסוד והעיקרון שהוכר בפסיקה, לפיו יש לפרש גם הוראות חוק שנחקקו טרם חוקי היסוד באופן שיצמצם את הפגיעה בזכות הקניין. על-כן, משהכיר בית המשפט קמא בפגיעה בקניינה של המערערת (עקב אי הצמדת המקדמות), היה עליו לפרש את סעיף החקיקה ברוח חוקי היסוד, ככולל רכיב של הצמדה. שלילת ההצמדה, נטען, אף יוצרת אפליה בין נישומים, שכן שיעור שחיקת המקדמות נגזר באופן אקראי ושרירותי משיעור האינפלציה בתקופה שבין תשלום המקדמות ועד לניצול ה"סכום העודף" על-ידי קיזוזו. על-פי פסיקתו של בית המשפט קמא, שני נישומים שהוציאו הוצאות עודפות בסכום זהה ימוסו בצורה שונה רק בשל המועדים השונים בהם צמחה חבותם במס.

באשר לפקודת מס הכנסה, טוענת המערערת, העובדה שבסיס הפקודה הינו נומינלי איננו סותר את תחולת הנורמה השיפוטית, המחייבת השבה בערכים ריאליים גם ללא הוראת חוק מפורשת. כמו-כן נטען שהבסיס הנומינלי של פקודת מס הכנסה מתייחס לקביעת ההכנסה במהלך שנת המס בה צמחה, אך מתום שנת המס, כאשר נקבעו חובותיו וזכויותיו של הנישום, מדובר בחיוב אזרחי רגיל, הנושא הפרשי הצמדה. המערערת מוסיפה וטוענת כי התאמת פקודת מס הכנסה באמצעות חוקי התיאומים איננה מגינה על הנישומים בצורה מלאה מפני נזקי האינפלציה. על-כן, על בית המשפט לשערך חובות והחזרים באמצעים שיפוטיים, כדי להגן על הנישום בצורה מלאה מפני נזקי האינפלציה.

כנגד השיקולים הנוספים שאותם מנה בית המשפט בפסק דינו, טוענת המערערת, כי לא הוכח שנישומים אחרים נמנעו מלהוציא הוצאות עודפות על בסיס ההנחה שמקדמות אלו יוחזרו להם בערכם הנומינלי. מכל מקום, טוענת המערערת, קבלת נימוק מעין זה תמנע דיון בכל סוגיה תקדימית-עקרונית. באשר לשיקולי התקציב, נטען שאין בשיקול זה כדי להשפיע על הכרעת בית המשפט בפרשנות חקיקה. לטענת המערערת, גם אין לייחס משקל לפרשנות שהייתה נוהגת בנציבות מס הכנסה, לפיה החזר המקדמות יתבצע בערכן הנומינלי, שכן המשיב אינו זכאי להנציח את פרשנותו השגויה רק בשל העובדה שזוהי הפרקטיקה בה היה נוהג.

7. המשיב ביקש תחילה, בסיכומיו מיום 14.3.04, להעמיד במרכז הדיון את הטענה כי המערערת זכתה לשערוך מלא של כספי המקדמות ששילמה על-פי חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), תשמ"ב-1982 ועל-פי חוק מס הכנסה (תאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985 (להלן - חוקי התאומים). לפיכך, נטען, תביעת המערערת לקיזוז המקדמות בערכן הריאלי, תעניק לה הטבת מס בלתי ראויה והגנה כפולה מפני נזקי האינפלציה. המשיב אף ציין בסיכומיו, כי אין בדעתו להשיב על טענות המערערת או להתייחס לקביעותיו של בית המשפט קמא, "שכן ברובן הגדול הן אינן רלבנטיות לעובדות המקרה שבפנינו; המחלוקת כפי שהוצגה ונדונה, סטתה מהעיקר ונגררה אחר טיעון והנחות יסוד שגויים".

המערערת התנגדה להעלאת טענה זו לפנינו, שכן, הדבר לא נטען בפני בית המשפט קמא והעלאתה של הטענה לראשונה בפני ערכאת הערעור מהווה שינוי חזית אסור. גם לגופם של דברים, טענה המערערת, חוקי התיאומים אינם מעניקים הגנה אינפלציונית מלאה, ומכל מקום, לא היה בכוונתה לקבל הגנה אינפלציונית כפולה, שכן בדו"חות התיאום למס הכנסה היא רשמה רווח אינפלציוני בגין קיזוז המקדמות.

לאור טענות אלו, ביקש המשיב להגיש כתב סיכומים נוסף, אשר יבהיר, כלכלית ומשפטית, את הסעד הנדרש על-ידי המערערת.

בהחלטתנו מיום 14.3.05, הורינו למשיב להמציא בתוך 30 ימים את תגובתו לטענת שינוי החזית והשלכותיה. כן הוחלט, כי "המשיב יוכל, בכפוף לאמור בהמשך, להגיש בתוך מועד זה גם השלמה לסיכומיו כמבוקש על ידו", כאשר למערערת יותר להגיב על סיכומים אלו.

אלא שבסיכומיו מיום 17.4.05 זנח המשיב את טענתו, לפיה הצמדת סכומי המקדמות שיקוזזו מקנה למערערת הגנה אינפלציונית כפולה. זאת, לטענת באי-כוחו, לאחר ש"בחנתי שוב את הסיכומים שהוגשו על-ידי והגעתי למסקנה שאכן הטעות כולה הייתה שלי". עם זאת, במסגרת הסיכומים שהגיש המשיב במועד זה, שהגשתם הותרה מלכתחילה, על-פי בקשתו, כדי להבהיר כלכלית ומשפטית את הסעד הנדרש על-ידי המערערת ואת עמדתו של המשיב כפי שבאה לידי ביטוי בסיכומיו הקודמים, התייחס המשיב לראשונה לפסק הדין של בית המשפט קמא ולטענות המערערת כנגד פסק הדין לגופן, דבר שהיה עליו לעשות עוד במסגרת סיכומיו הקודמים.

על רקע זה, המערערת התנגדה גם להגשת הסיכומים החדשים של המשיב. לטענתה, בסיכומיו החדשים חרג המשיב מהמסגרת הדיונית שנקבעה בהחלטה מיום 14.3.05, אשר נתחמה על-ידי בית המשפט לשאלת שינוי החזית בלבד. בכך, טוענת המערערת, הפגין המשיב זלזול בהוראות בית המשפט ואף עשה שימוש לרעה בזכויות דיוניות. לפיכך, ביקשה המערערת למחוק את סיכומיו החדשים של המשיב, ולראות בו כמי שמסכים לטענות המערערת על יסוד סיכומיו הראשונים, שכאמור לעיל, כלל לא התייחסו לסוגיות שנדונו על-ידי בית המשפט קמא בפסק הדין. לחילופין, טוענת המערערת, הסיכומים החדשים שהגיש המשיב, על-פי מהותם, מהווים בקשה להארכת המועד להגשת הסיכומים בערעור ביותר משנה, וזאת מבלי לקבל את אישורו של בית המשפט ומבלי שהוכח קיומו של טעם מיוחד לאיחור בהגשתם. על-כן, טוענת המערערת, יש לראות במשיב כמי שלא הגיש את סיכומיו ולקבל את הערעור. מכל מקום, בשל השימוש לרעה בזכויות דיוניות, אשר הביא לבזבוז זמנו של בית המשפט, טוענת המערערת שיש לחייב את המשיב בהוצאות לדוגמא ובשכר טרחת עורך-דין כבר בשלב זה, ללא קשר לתוצאות. "לשם הזהירות בלבד", הגיבה המערערת בסיכומיה מיום 24.5.05 על טיעוני המשיב בסיכומיו האחרונים גם לגופם.

אנו מוצאים לנכון לחזור ולהביע מורת רוחנו מהתנהלות המשיב בערעור זה. עם זאת, לא מצאנו מקום להורות על מחיקת סיכומי המשיב, והתנהגותו, כפי שתוארה לעיל, תקבל ביטוי בפסיקת ההוצאות בהליך זה.

8. לגופו של עניין, טוען המשיב, ביסוד ההסדר הקבוע בסעיפים 181ב ו-181ג לפקודה, עומדת התכלית של צמצום השימוש של מעבידים בהוצאות עודפות. תכלית זו נלמדת הן מדברי ההסבר להצעת החוק, הן מפסיקת בתי המשפט והן מעצם קיומו של הסדר המטיל תשלום מס על נישום במועד שבו הוא אינו חב במס. לאור תכלית זו, טוען המשיב, אין להצמיד את "הסכום העודף" של מקדמות המס ששולמו וטרם נוכו, כאשר הנישום מבקש לקזזן כנגד חבות מס בשנים הבאות.

מסקנה זו עולה, לטענת המשיב, גם מעיקרון ההדדיות, שכן רק בתיקון החוק בשנת 1999, משנקבע כי יש להתיר לנישום לקזז את המקדמות בערכן הריאלי, הותר למשיב לגבות הפרשי הצמדה וריבית על מקדמות בגין הוצאות עודפות שלא שולמו.

מעבר לאלו, המשיב תומך במסקנותיו של בית המשפט קמא על ההנמקה שביסודן.

דיון

9. כאמור, הצדדים שלפנינו מסכימים, בעקבות פסק דינו של בית המשפט קמא, כי הוראות תיקון 118 חלות רק על מקדמות מס בגין הוצאות עודפות שהוצאו בשנת 1999 ואילך. לפיכך, השאלה העומדת לפתחנו עניינה בפרשנות סעיף 181ג לפקודה כנוסחו טרם תיקון הפקודה והוספת הוראת השערוך.

הגישה הולוריסטית בישראל

10. עליית שיעורי האינפלציה בישראל בסוף שנות ה-70' ובתחילת שנות ה-80' יצרה קשיים בהתאמה של ענפי המשפט למציאות האינפלציונית. ככלל, מערכות החוקים נכתבו לתקופה של חוסר תנודתיות בערך הכסף והם אינם מתמודדים באופן ישיר עם השחיקה בערך הכסף (ראה: י' גרוס "הלם האינפלציה: הצמדת מערכת החיובים בישראל" הפרקליט לג (תש"ם) 53; א' פרוקצ'יה "הצמדה שערוך וריבית: עבר, הווה ועתיד" משפטים י (תש"ם) 262; A. Yoran The Effect of Inflation on Civil and Tax Liability (Kluwer Law and Taxation Publishers, Denventer, 1983) 4). במשך דורות דגל המשפט בעיקרון הנומינליסטי, לפיו יש להשיב חובות מבלי להתחשב בשינויים בשער המטבע. זאת, על יסוד תפיסה המקדמת נוחות עסקית ויציבות ביחסי מסחר. עם זאת, משירידת ערך המטבע הפכה בישראל לחזון נפרץ ושיעורי האינפלציה טיפסו לממדים תלת-ספרתיים, השבה של חובות בערכם הנומינלי יצרה חוסר צדק כלפי הנושה (ראה: ד' קציר פסיקת ריבית, הצמדה ושיערוך (תשנ"ו) 335-336 (להלן - קציר)). כך קבע הנשיא זוסמן כי "בזמן של אינפלציה דוהרת, הדבקות בכלל הנומינליסטי הוא לעג לרש" (ע"א 151/76 החברה המאוחדת לתיירות בע"מ נ' טיל טורס בע"מ, פ"ד לב(1) 387, 390).

11. בתי המשפט בארץ החילו את השערוך כדין סובסטנטיבי הנגזר מהעקרונות הבסיסיים הנוהגים בתחומי המשפט הרלבנטיים, בעיקר בתחומי הנזיקין, בדיני הפיצויים בשל הפרת חוזה, בדיני אכיפת החוזה ובדיני ההשבה (ראה: קציר בעמ' 362-366), ואף קבעו שבתקופה של אינפלציה בית המשפט רשאי, ואף חייב, להתחשב במציאות הכלכלית ולהתאים את המשפט לאינפלציה, תוך זניחת הגישה הנומינליסטית (ע"א 648/82 פקיד השומה לגבייה מיוחדת נ' גפני, פ"ד לח(3) 813, 821; גרוס, במאמרו הנ"ל, בעמוד 55; פרוקצ'יה, במאמרו הנ"ל, בעמוד 278). עם זאת, בית המשפט העליון נמנע מלאמץ גישה ולוריסטית טהורה (ראה: ע"א 222/81 אברהם חננאל חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' סוסנובסקי, פ"ד לז(4) 471, 474; ע"א 707/78 יוסף נ' קניאל, פ"ד לה(4) 796, 801). כך נקבע כי "השאלה, אם השיטה הנומינליסטית או השיטה הולוריסטית היא הקובעת במקרה זה או אחר, איננה עניין לתחושת הצדק של השופט", ו"כדי להורות על שערוכו של תשלום חייב להימצא לשערוך בסיס בדין ... " (ע"א 319/89 "דן" אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית נ' צורני, פ"ד מו(3) 725, 727; ע"א 228/85 "דן" אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית נ' בן שלמה, פ"ד מא(3) 34, 39). סיכם את ההלכה השופט (כתוארו אז) ברק:

"אכן, הגישה השיפוטית נמנעת מהכללות. אין היא נוקטת עמדה נומינליסטית כוללת, ואין היא נוקטת עמדה ולוריסטית כוללת. היא בוחנת כל סוגיה על-פי מסגרתה הנורמטיבית שלה. גישה שיפוטית זו מבוססת על תפיסה משפטית עקרונית, לפיה המשפט הישראלי אינו מכיר לא בגישה ולוריסטית כללית ולא בעיקרון נומינליסטי כללי, החלים בו כעניין של משפט ציבורי מחייב (ius cogens). על-פי תפיסה זו, הדין הנומינליסטי או הדין הולוריסטי, עד כמה שהם חלים בישראל, הם פרי הפירוש הראוי של הנורמה המשפטית הספציפית החלה בעניין, והם חייבים 'להתבסס על דין קיים או על פרשנות יוצרת מתאימה'" (ע"א 554/83 "אתא" חברה לטכסטיל בע"מ נ' עיזבון המנוח זולוטולוב ז"ל, פ"ד מא(1) 282, 295-296).

12. אבחנה מרכזית העולה מן הפסיקה בנושא שערוך חיובים, הינה בין שערוך תשלום שבוצע כדין ובין שיערוך תשלום שלא בוצע כדין (ראה: ע"א 554/83 לעיל, בעמ' 297; בג"ץ 608/88 פינקלשטיין נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מג(2) 395, 400-401). כך, במסגרת שערוך חיובים חוזיים הבחינה הפסיקה בין חיובים שמקורם בחוזה המופר ובין חיובים שמקורם בחוזה המקוים (ע"א 439/85 חברת הרשפינקל ובנו בע"מ נ' גולדשטיין, פ"ד מב(1) 286, 290; ע"א 222/81 הנ"ל; ע"א 228/85 לעיל). אבחנה דומה עשה בית המשפט גם בין שערוך חיוב סטטוטורי מקוים לבין חיוב סטטוטורי שלא קוים )וערכו ירד בעת ההפרה ((ד"נ 15/79 ליבל נ' הרשות המוסמכת לצורך חוק נכי רדיפות הנאצים, תשי"ז-1957, פ"ד לה(3) 29, 53; בג"ץ 608/88 לעיל, עמ' 400-401; ד' פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט (כרך א', מהדורה שנייה, תשנ"ח) 108-109; קציר, בעמ' 785-792). אולם, השערוך הוחל בפסיקה, לא רק במקרים בהם הופר החיוב הסטטוטורי, אלא גם במקרים בהם הוא קוים. כך, מקום בו קיימה הרשות את החיוב המוטל עליה במועדו ולא הפרה את החיוב הסטטוטורי, נקבע כי "עלינו לבחון אם מפרשנותו הראויה של החוק מתבקשת המסקנה כי התשלום הסטטוטורי שנעשה במועד ישוערך, או שמא מתבקשת מפרשנות החוק עמדה שלילית לגבי השיערוך. אין לצאת מתוך ההנחה הא-פריורית שכל תשלום סטטוטורי הנעשה במועדו חסין בפני שיערוך. הכל תלוי בחוק היוצר את החיוב" (בג"ץ 608/88 הנ"ל, בעמ' 4041 וראה לעניין זה גם ד' פרידמן בעמ' 108-109 בספרו).

13. במקרה שלפנינו קוים החיוב הסטטוטורי, במובן זה שסכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ששולם בשנים הקודמות, נזקף לזכותה של המערערת וקוזז במועד בו צמחה לה הכנסה חייבת. השחיקה בערכן של המקדמות ששילמה המערערת לא נבעה מהפרה של חיוב (סטטוטורי) כלפיה, אלא מחלוף הזמן. בנסיבות אלו, קובעת הפסיקה, יש לבחון האם מפרשנותו הראויה של החוק בו נקבע החיוב, מתבקשת המסקנה כי תשלום החיוב שנעשה במועדו ישוערך (ראו: ע"א 1439/90 מדינת ישראל נ' הום - חברה לביטוח בע"מ, פ"ד מז(2) 346, 379, שהתייחס לשערוך פיצויים המוענקים על-פי חוק; ע"פ 867/79 אפשטיין נ' מדינת ישראל, פ"ד לד(2) 631, 632-633, שעניינו בהצמדת קנסות בחוק העונשין; ע"א 226/62 בנינסון נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד טז 2355, 2358, שהתייחס להצמדת פיצוי בגין הפקעת מקרקעין; בג"ץ 608/88 הנ"ל - לגבי הצמדת מענק פרישה בחוק הגמלאות).

14. מכאן, שהתשובה לשאלה, האם במקרה שלפנינו ראוי להחיל את הגישה הולוריסטית ולשערך את ה"סכום העודף" שנצבר לנישום מתשלום מקדמות בגין הוצאות עודפות, תיגזר מפרשנותה, בהקשר זה, של הוראת סעיף 181ג לפקודה.

פרשנות חוקי המס

15. חוק מס כמו כל חוק אחר מתפרש על-פי תכליתו, כאשר נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, ומבין האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את זו המגשימה את תכלית החקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75; ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750, 765; א' ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח (תשנ"ז) 425). תכלית זו מבוססת על שני יסודות: התכלית הסובייקטיבית והתכלית האובייקטיבית. "התכלית הסובייקטיבית, מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר יוצר הטקסט ביקש להגשים. ... התכלית האובייקטיבית מהווה את הערכים, המטרות, האינטרסים, המדיניות, היעדים והפונקציה אשר הטקסט צריך להגשים בחברה דמוקרטית" (א' ברק פרשנות תכליתית במשפט (הוצאת נבו, ירושלים, 2003) 133-134; ע"א 900/01, בעמ' 760; ע"א 3489/99 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' עברי, פ"ד נז(5) 589, 601 -602), והם משקפים ערכי יסוד של השיטה בחברה דמוקרטית.

לשון החוק

16. סעיף 181ג כנוסחו טרם תיקון 118 לא כלל הוראה בדבר האופן בו יעברו סכומי המקדמות משנה לשנה. לאור כך, סבר בית המשפט קמא, "כי בהיעדרה של הוראת חוק מפורשת בפקודה המאפשרת שערוך, אין מקום לגזור על קיומו של מנגנון כזה בפקודה, קודם לתיקון, על דרך של פרשנות חקיקתית".

17. פרשנות זו של בית המשפט קמא לסעיף 181ג כנוסחו טרם התיקון אינה מקובלת עלי. היעדר התייחסות סטטוטורית לסוגיית השערוך איננה מחייבת את המסקנה שאין לשערך את החיוב הסטטוטורי. למעשה, בכל המקרים שבהם בחן בית המשפט את השאלה אם יש להצמיד חיובים, הן חיובים חוזיים והן חיובים סטטוטוריים, בחינה זו התקיימה על רקע היעדרה של הוראה חוזית או הוראת חוק מפורשת בדין בנושא השערוך. אולם היעדרה של הוראה כזאת, נקבע בפסיקה, אינה מחייבת, כשלעצמה, פרשנות ולוריטסטית כמו שגם אינה מחייבת פרשנות נומינליסטית. כך, בבג"צ 608/88 הנזכר לעיל, שבו נדון שערוך מענק לפי חוק שירות המדינה (גימלאות), התש"ל-1970, נקבע, חרף היעדרה של הוראת הצמדה בחוק, כי "לשון ההוראה כשלעצמה אינה נותנת לנו תשובה על שאלה זו", היא השאלה האם התשלום יבוצע בערכים נומינליים או בערכים ריאליים (שם, בעמ' 405. וראה גם: ד"נ 15/79 לעיל, עמ' 52-53; ע"א 1439/90 לעיל, בעמ' 379).

התייחס לכך בספרו דלעיל ד' פרידמן:

"ברור שאם החוק שקבע את החיוב מורה במפורש על שיערוך, יש לנהוג לפי הוראותיו. אולם אפילו בהעדר הוראה מפורשת בחוק, מתעוררת שאלת פרשנותו, וניתן לתאר הוראות חקיקה שיפורשו כמחייבות שיערוך, אף שמדובר בתקופה שנקבעה לקיום החיוב" (שם, בעמ' 109).

ובספרו של קציר נאמר לעניין זה:

"שיערוכם של חיובים סטטוטוריים על דרך הפרשנות, נעשה שעה שההוראה החוקית לא מנעה זאת בעליל ... . משמע שהוא יכול היה להתבצע כאשר ההוראה הסטטוטורית, הקובעת את חובת התשלום המוטל על המדינה, שותקת באשר לסוגיית הצמדת התשלום, ועל-פי פרשנות הוראת הדין; פרשנות זו, כפי שייראה להלן, מעידה על מגמת הפסיקה של השנים האחרונות לפסוק למי שזכאי לקבל כספים מאת המדינה ערכים ריאליים ולא נומינליים" (שם, בעמ' 792).

מכאן עולה, כי לשון החוק ניטרלית באשר להצמדת מקדמות המס עובר לתיקון הפקודה, והיא סובלת את שתי האפשרויות הפרשניות: זו המבקשת לקזז את המקדמות בערכן הנומינלי, וזו המבקשת לקזזן בערכן הריאלי, ששתיהן נופלות במתחם הפרשנות הלשונית הסבירה.

למסקנה דומה הגיע בית המשפט המחוזי בחיפה, מפי כבוד השופט ד"ר ד' ביין (בע"ש 441/93 אלקה אחזקות בע"מ נ' מנהל מע"מ (לא פורסם)), בסוגיה דומה מאוד לזו שלפנינו, שעניינה בהצמדת סכום המע"מ המוחזר לעוסק:

"השאלה האחרונה היא כיצד יושב המע"מ ששולם על-ידי העוסק המוכר. המחוקק שותק בנושא זה, אך מסכים אני עם דעתו של גליקסברג ששתיקת המחוקק אינה צריכה להתפרש כהסדר שלילי, שכן הפסיקה הישראלית אימצה מדיניות משפטית חד משמעית שלפיה יש לבצע השבה באופן ריאלי כלומר עם הצמדה וריבית" (סעיף 8 לפסק הדין).

פסק דין זה אושר על-ידי בית המשפט העליון:

"מקובלת עלינו פסיקתו של בית משפט קמא, ומטעמיו, גם בקביעה כי ההחזר הוא החזר בערכים ריאליים" (ע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה החזקות בע"מ (לא פורסם)).

דעתו של בית המשפט קמא, שאין ללמוד מפסק דין זה היקש שווה לענייננו, רק משום שעניינו של פסק דין זה בחוק מס אחר, אינה מקובלת עלי.

18. בית המשפט המחוזי ביסס מסקנתו, שאין לשערך את הסכום העודף, גם על תיקון 118 לפקודה, אף שלא היה חולק על כך שתיקון זה אינו חל בענייננו. להשקפתו, תיקון 118 לפקודה שולל פרשנות ולוריסטית לסעיף 181 כנוסחו טרם התיקון. כלשון פסק הדין:

"עם שילובו של סעיף התחולה בחוק המתקן, אשר על-פיו נקבע זמן תחולתו של התיקון, כמו הביע המחוקק דעתו כי קודם לתיקון לא ניתן היה לקרוא לתוך הסעיף הרלבנטי, הוא סעיף 181ג, התייחסות לנושא השערוך" (סעיף 24 לפסק הדין).

19. גם לקביעה זו לא אוכל להצטרף. ראשית, "אף שהוראת חוק חדשה המתווספת לחוק קיים יש בכוחה להשפיע על-פירושן של ההוראות ה'ותיקות'", ככלל, "תיקונו של החוק - תיקונו באשר הוא - מתקשה לראות בו שינוי תחומי פרישתן של הוראות החוק המקוריות", מה גם ש"הסמכות לפירושו של חוק לבית-משפט ניתנה" (דנ"א 4757/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מ.ל השקעות ופיתוח, (טרם פורסם)).

שנית, במקרה שלפנינו, מהוראת התיקון המאפשרת הצמדה של הסכום העודף וקובעת שהתיקון חל רק מכאן ולהבא, לא עולה שאין להצמיד את מקדמות מס ששולמו עובר לתחילתה, ואין בה כדי לשלול את תחולתו של העיקרון הולוריסטי עובר לתחילת התיקון (השווה: בג"צ 608/88 לעיל, בע' 405). בדומה, נקבע בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953, 960, שתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשס"ב-2002, שהתיר מפורשות ניכוי הוצאות ריבית ריאלית בגין רכישת מקרקעין והשבחתם, "משקף את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגיה ... [ו]איננו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו, אלא משקף אותו" (שם, בעמ' 960) (וכן ראה: רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 410; ע"א 554/83 לעיל, בעמ' 312).

פקודת מס הכנסה - חקיקה נומינלית

20. שיקול נוסף שהדריך את בית המשפט המחוזי, שחלקו מעוגן בלשון הפקודה וחלקו בתכליתה, נעוץ באופי הנומינלי של פקודת מס הכנסה, מה שתומך, לפי גישה זו, בפרשנותו של סעיף 181ג לפקודה כקובע קיזוז נומינלי של מקדמות המס.

מערכת המיסוי בישראל ופקודת מס הכנסה בפרט, מתייחסת ביסודה לערכים נומינליים (ע"א 699/92 נציב מס הכנסה נ' רחמים, פ"ד נא(2) 500, 504). עליית שיעורי האינפלציה בישראל, יצרה צורך בתיאום של דיני המס הנומינליים למצב האינפלציוני. זאת, על-מנת להתמודד עם עיוותי המס, להגיע לגביה של מס אמת ולהגשים את התכלית המהותית של דיני המס (ע"א 9734/02 לקסן ישראל בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פ"ד נח(5) 499, 507). על רקע זה, נחקקו חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), תשמ"ב-1982, וחליפו חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985. חוקים אלו נועדו לספק פתרון מלא ומקיף לבעיית התאמת מיסוי ההכנסה בעיתות אינפלציה, על-ידי "הלבשת" ההוראות המתאמות על החקיקה הנומינלית (ראו: הצעת חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (הוראת שעה) (תיקון והארכת תוקף), תשמ"ו-1986, הצ"ח 1774 תשמ"ו, 152; ד' גליקסברג: "פרשנות חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה, הפחת המשוערך ודמי הפינוי" משפטים טז (תשמ"ו) 530, 534). כך, הפסדים הנצברים אצל הנישום משנה לשנה ומותרים בקיזוז (ראו: סעיף 28 לפקודה), מתואמים על-פי סעיף 9 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985.

21. חרף התשתית הנומינלית של פקודת מס הכנסה, קיימים בפקודה מנגנונים של הצמדה וריבית לחיובי הנישום כלפי הרשות ולחיובי הרשות כלפי הנישום (ראה למשל: סעיף 159א לפקודה העוסק בהחזר מס יתר בעקבות דו"ח; סעיף 160 לפקודה העוסק בהחזר מס בעקבות שומה; וסעיף 185(1) לפקודה שעניינו בהצמדת סכומי מס המוחזרים לנישום עקב קבלת ערעורו). מנגנוני הצמדה קיימים גם בחוקים רבים אחרים, בכללם חוקי מס (ראה פירוט בספרו של קציר, בעמ' 785-789). על רקע זה, סבור קציר:

"כי שיערוכם של סכומים המשולמים לרשות ועל-ידה הוא עתה בגדר השיגרה, בין אם נעשה הדבר על-יסוד הוראות סטטוטוריות, ובין אם על-יסוד פסיקתם של בתי-המשפט" (עמ' 779).

22. על רקע זה, נראה שהיעדר הוראת שיערוך אינו מצביע על כוונה של המחוקק לשלול את הצמדת סכומי המקדמות. זאת, משום שחרף אופייה הנומינלי הבסיסי של פקודת מס הכנסה, מקום בו חוקי התיאומים אינם מעניקים לנישום הגנה מלאה בגין ירידת ערך הכסף, ראה המחוקק לעשות כן בפקודה עצמה.

23. לשון הפקודה אינה תומכת, לפיכך, בפרשנותו של סעיף 181ג לפקודה כקובע קיזוז נומינלי דווקא, והיא מתיישבת, כאמור, גם עם פרשנות המאפשרת קיזוז ריאלי. לפיכך, נפנה לבחון את תכלית החקיקה.

תכלית החוק

24. שיקול מרכזי עליו מבסס המשיב טענתו בדבר הקיזוז הנומינלי, מעוגן במה שהוא רואה כתכלית העונשית אשר מונחת ביסוד ההסדר בנושא ההוצאות העודפות.

בהקשר זה, הצדדים חלוקים בשאלה האם ההסדר הקבוע בסעיפים 181ב ו-181ג לפקודה הינו הסדר עונשי או שמדובר בהסדר נורמטיבי שאינו נושא אופי עונשי. לטענת המשיב, לאור תכליתו העונשית של ההסדר ומטרתו לצמצם את היקף השימוש בהוצאות עודפות, קיזוז מקדמות המס בערכן הנומינלי תוך שחיקתן, עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה. המערערת טוענת, מאידך, כי מדובר בהסדר נורמטיבי שתכליתו למסות הטבות שכר אותן לא ניתן לייחס לעובד מסוים, שלא נועד "להעניש" את המעביד. אמנם, טוענת המערערת, קיים יסוד של הרתעה בהסדר זה, שנועד לצמצם את היקף השימוש בתשלום הטבות שכר בלתי ניתנות לייחוס. אולם זה, לטענתה, הינו תוצר לוואי של ההסדר שאינו מבטא את תכליתו.

25. כאמור, על-פי הצעת החוק לתיקון 17 לפקודה, ההסדר בדבר "הוצאות עודפות" נועד לצמצם את היקף השימוש בהוצאות עודפות במשק הישראלי, כאשר הטכניקה בה נקט המחוקק הייתה העברת נטל החבות במס בגין ההוצאות העודפות מן העובד (שהוא אשר נהנה באופן ישיר מההוצאה) למעביד, שלא יוכל לנכות הוצאות אלו מהכנסתו החייבת. מעבר לכך המעביד חויב בתשלום מקדמות מס על הוצאות אלו. בעניין זה צוין בהצעת החוק כי:

"דרישת המקדמה תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש מיד בתוצאות ולא יהיה צורך לחכות עד לעשיית השומה שתקבע את הכנסתו החייבת.

כדי לגרום לצמצום ההוצאות במוסדות ציבור שאינם חייבים במס, או מוסדות שיש להם הפסדים, מוצע לקבוע בחוק כי המקדמה על הוצאה עודפת לא תוחזר אלא תקוזז כנגד מס שיהיו חייבים בו בעתיד, ואם לא יהיו חייבים מס בעתיד תיהפך למעשה המקדמה למס" (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 17) תשל"ב-1972, הצ"ח 985, תשל"ב, 180).

הנה כי כן, המחוקק ראה בהסדר זה כהסדר מרתיע ומרסן, שנועד לצמצם את ההוצאות העודפות.

26. הפסיקה העוסקת במקדמות המס בגין הוצאות עודפות נטתה לראות במקדמות אלו כסנקציה מעין עונשית שנועדה לצמצם את הוצאותיהם של תאגידים הפטורים ממס, בכללם מוסדות ללא כוונת רווח וחברות המצויות בהפסדים, ו"להביא לכך שהוצאות מסוימות תחשבנה לחריגות ובלתי ראויות במובן זה שלא רק שלא תוכרנה כהוצאה במקום שם יש הכנסה חייבת במס ... אלא שהמחוקק אף מרחיק לכת כאמור וקובע כי המקדמות מתשלומים אלה במקרים של גופים הפטורים ממס, יהפכו לחיוב סופי של תשלום מס לגביהם" (עמ"ה (ת"א) 270/86 אברהם רובינשטיין ושות' חברה קבלנית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5, פד"א טו 323, 324; וראה גם: ע"א 5246/91 גיבור סברינה מפעלי טכסטיל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מח(4) 485, 489; עמ"ה (נצ') 121/91 עיריית נצרת נ' פקיד שומה נצרת, פד"א כ 211, 217; עמ"ה (י-ם) 36/87 רוגוזינסקי את אבישר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים, פד"א יט 11, 13; ע"א 239/88 אברהם רובינשטיין ושות' חברה קבלנית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א, פ"ד מה(3) 606, 609-610). גישה זו התקבלה גם בקרב מלומדים הגורסים כי ההסדר הקבוע בפקודה בדבר ההוצאות העודפות מהווה "הטלת סנקציה על המעביד" (א' נמדר דיני מיסים [מס הכנסה] (חלק א: הכנסות והוצאות, תל אביב, תשנ"ג) 238; וראה גם: א' וינרוט מיסוי מוסדות ללא כוונת רווח (תל-אביב, תשנ"ב) 49-50).

27. גישה אחרת גורסת, כי מיסוי ההוצאות העודפות בידי המעביד מהווה הסדר נורמטיבי, אשר "נועד לטפל בבעיה של מיסוי הטבות הניתנות לעובדים בתמורה לעבודתם, כאשר עולים קשיים בייחוס ההטבה לעובד כלשהו או כאשר קיים קושי לכמת את ההטבה אשר העובד זכה בה", בשלהם "המחוקק בחר ... באדם אחר, הוא מעבידו של העובד, לשאת בנטל המס של העובד" (ד' אלקינס "מהותה של ההוצאה העודפת" מאזני משפט א (תש"ס) 241, 243 (להלן - אלקינס)). על-פי גישה זו, "אמנם, ההסדר של הוצאות עודפות יש בו העברת נטל המס מאדם שאי-אפשר להטילו עליו אל אחר שנוח להטילו עליו, אולם, .... העברה זו אינה שרירותית, אלא מוצדקת מבחינה כלכלית ומבחינה מוסרית: מבחינה כלכלית, מכיוון שסביר שכוחות השוק יעבירו את הנטל בסופו של דבר בחזרה לשכמו של העובד ... ; ומבחינה מוסרית, מכיוון שהמעביד הוא הוא שהעניק לעובדיו את ההטבה, ובמו ידיו גרם לכך שמשולמת הכנסת עבודה שאי-אפשר למסות את העובד בגינה" (אלקינס, שם בעמ' 243, הערה 7). אשר לתוצאה השלילית אשר צומחת מייחוס ההוצאה העודפת למעביד וחיובו בתשלום מקדמת מס שבהיעדר חבות במס לא תנוכה מההכנסה החייבת, סבור המחבר, שזו היא תוצאת לוואי שאינה משקפת את תכלית החקיקה (שם, בעמ' 256) (וראה גם: עמ"ה (ת"א) 738/73 בתי מרקחת מאוחדים בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א ז 131; ד' פיקאז' "הורדת שיעור המס על חברות ותשלום הטבות לעובדים באמצעות מקדמה על הוצאות עודפות" מיסים ח/1 (1994) א-45) (להלן - פיקאז')).

28. לגבי חבר בני אדם הנופל בגדרו של סעיף 3ז לפקודה, נראה בבירור שמדובר בהסדר בעל גוון עונשי. זאת, הן לאור הוראת סעיף זה, אשר קובעת שדינן של הוצאות עודפות שהוצאו על-ידי אותו חבר בני אדם כדין הכנסה, שהמס המוטל עליה הוא 90%, והן לאור סעיף 181 לפקודה המטיל על חבר בני אדם כזה חובת תשלום מקדמות בשיעור זהה (90%). התייחס לכך א' רפאל בספרו הנזכר:

"עם התיקון בשנת 1981 [אשר העלה את שיעור המס המוטל על חבר בני אדם עליו חל סעיף 3(ז) ל-100%, שאח"כ הורד ל-90%] לבשה הוראת סעיף 3(ז) אופי עונשי-מרתיע, נוסף על מטרתה הפיסקלית למנוע הברחתם של סכומי הוצאות אלה מרשת המס. נראה כי המחוקק הביע בכך את השקפתו, שלפיה הוא רואה בחומרה יתרה את העובדה, שמי שמצהיר שאין לו מטרה רווחית וזוכה על יסוד כך לפטור ממס, מנצל את מעמדו זה להענקת טובות הנאה הפטורות ממס" (כרך שני, בעמ' 543).

מסקנה דומה עולה מדו"ח ועדת נסרדישי:

"מטרת הטלת המקדמות על הוצאות עודפות אצל מוסדות שהכנסתם פטורה ממס, בנוסף למטרות המצוינות ביחס לחברות, היא גם הטלת קנס על עצם הוצאת הוצאה שאינה מותרת בניכוי. במקרה זה, הטלת ה"קנס" חשובה שכן הכדאיות בהוצאת ההוצאה שאינה מותרת בניכוי גדולה הרבה יותר מאשר בחברה רגילה ובמיוחד כאשר הוצאה זו היא תחליף למתן טובת הנאה לעובד המחויב במס מלא. לפיכך, לגבי מוסדות כאמור ממליצה הועדה כי שיעור המס שישולם על מקדמה כאמור יישאר שיעור של 90% ובכך יהווה גם גורם עונשי" (סעיף 11 לדו"ח).

לגבי חבר בני אדם אחר (שאינו נופל במסגרת סעיף 3ז לפקודה), ספק בעיני אם היסוד הדומיננטי בהסדר זה הוא יסוד עונשי. ההסדר אמנם נועד לרסן הוצאתן של הוצאות אלו, אולם, הריסון כשלעצמו אינו משקף, בהכרח, מגמה עונשית. גם ועדת נסרדישי התייחסה להסדר זה ככולל יסוד עונשי (קנס), רק בהתייחס למוסדות שהכנסתם פטורה ממס.

אמנם, אי ההכרה בהוצאה העודפת כהוצאה בייצור הכנסה, מביאה להגדלת ההכנסה החייבת במס אצל המעביד. אולם, כפי שמציין אלקינס במאמרו הנ"ל, בהיבט זה דומה שמדובר בהסדר נורמטיבי שנועד למסות הטבות שכר שניתנו לעובדים, שאין חולק כי הן חייבות במס, אך מס זה לא ניתן לגבות רק משום שלא ניתן לייחס הטבות אלו לעובד זה או אחר. מסיבה זו מעביר המחוקק את נטל החבות במס למעביד, אך זאת לא כדי להענישו אלא כדי לגבות בדרך זו את אותו מס שבשל מעשי המעביד לא ניתן לגבות מהעובד שזכה בהטבה.

אשר למקדמות המס על הוצאות עודפות, אמנם, בניגוד למקדמות מס רגילות, המוחזרות לנישום אם בתום שנת המס מתברר שסכום המקדמות ששולם עולה על סכום המס בו הנישום חב (סעיף 160 לפקודה; עמ"ה (י-ם) 36/87 הנזכר לעיל), עודף תשלום המקדמות בגין הוצאות עודפות על חוב המס אינו מוחזר לנישום אלא נזקף לזכותו ומוחזר רק בדרך של קיזוז כנגד חבות מס הצומחת לנישום בשנים הבאות (סעיף 181ג). אולם, ספק בעיני אם גם להוראה זו ניתן לייחס מטרה עונשית. שכן, אי החזרת המקדמות בגין תשלום הוצאות עודפות נועד, כפי שכבר נאמר, להגשים את תכלית החוק, באופן שגם מעביד שלא הפיק רווחים באותה שנת מס בה הוצאו ההוצאות העודפות ישלם מס בגין ההטבות שהעניק לעובדיו בדרך של הוצאות עודפות.

מבחינת שיעור המקדמה, זה עומד (לגבי חבר בני אדם שאינו נכלל בסעיף 3ז לפקודה) על 45%, שיעור שבוודאי אינו מייצג מגמה עונשית. שכן, כפי שמציין עו"ד (רו"ח) פיקאז' במאמרו הנ"ל, "מקדמה בשיעור הנ"ל, שהיה שיעור המס שהוטל בשעתו על חברות, 'משווה' את המס שהיה משולם אם היתה מגולמת ההטבה לשכרו של העובד (בהנחה שהעובד מצוי בשיעורי מס שוליים גבוהים 45%-48%)", ועקב כך נוצר מצב שבו "החברה אדישה בין זקיפת ההטבה לשכר העובד, לבין אי תביעת ההטבה כהוצאה על-ידי החברה ותשלום מקדמה בגין הוצאה עודפת" (שם בעמ' 1).

בכל מקרה, אף אם קיים בהסדר זה יסוד עונשי, נראה שזה בא לידי ביטוי באמצעות חיובם של המעבידים בתשלום מקדמות מס על ההוצאות העודפות, ולא על-ידי מניעת ההצמדה של ה"סכום העודף" העומד להם לקיזוז. לעניין זה יפים דבריו של בית המשפט קמא לפיהם:

"גם אילו נקבע שדינה של הגישה העונשית לגבור אכן על זו הנורמטיבית, לא היה מקום לקבל את שהביטוי העונשי כיוון לנושא השערוך. אם קיים פן עונשי בהסדר, הריהו עולה מעצם חיובו של המעביד בתשלום מקדמות על הוצאותיו העודפות. אין ההגיון המיסויי מאפשר לדעתי, כריכתו בשערוכן של אלה. רוצה לומר, נושא השערוך הוא נושא לעצמו המתבסס על היגיון כלכלי, וכריכתו במגמות ענישתיות נראה זר ורחוק בעיני" (סעיף 20 לפסק הדין).

המטרה ההרתעתית שביסוד ההסדר אינה נוגעת, לפיכך, לעניין השערוך של הסכום העודף, והיא אינה יכולה לשמש כשיקול המצדיק את קיזוז הסכום העודף בערכו הנומינלי.

29. מאידך, קיימות תכליות אחרות ביסוד הפקודה, חלקן תכליות סובייקטיביות המיוחדות לפקודת מס הכנסה וחלקן תכליות אובייקטיביות המשקפות ערכי יסוד של השיטה, שהגשמתן מחייבת לקזז את הסכום העודף בערכו הריאלי.

30. התכלית האחת, המיוחדת לפקודה, היא התכלית של גביית מס אמת. לעניין זה נקבע בפסיקה, ש"הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת" (ע"א 900/01 לעיל, בעמ' 765), וכי "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו" (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719). השגתה של תכלית זו - של תשלום מס אמת - מחייבת לקזז את הסכום העודף בערכו הריאלי. זאת, משום שקיזוז נומינלי יוצר עיוות מיסויי, הואיל והדבר מביא לכך שבפועל הנישום חב במס מעבר לסכומי ההוצאות העודפות שהוציא, שכן הוא נושא בעלות השחיקה של סכומי המקדמות, עלות שבמקרה שלפנינו שיעורה עומד על כ-50% מסכומי המקדמות ועולה כדי מיליוני שקלים.

31. תכליות אחרות שביסוד הפקודה אשר תומכות בקיזוז ריאלי, הן תכליות אובייקטיביות, שנועדו "להגשים את ערכי היסוד של השיטה ולא לנגוד להם" (בג"צ 953/87 סיעת העבודה בעירית תל-אביב-יפו ואח' נ' מועצת עירית תל-אביב-יפו ואח', פ"ד מב(2) 309, 329).

התכלית האחת, נועדה להגשים את "אחד מערכי היסוד החשובים של השיטה המשפטית הוא ערך הצדק. חוקי המס אמורים להיות צודקים" (ע"א 3489/99 לעיל, בעמ' 765), ו"כל עוד לא נגזרה מפי המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק ..." (ע"פ 290/63 נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח(2) 570, 579; וראה גם: ע"א 900/01 לעיל, בע' 765).

במקרה שלפנינו, קיזוז ריאלי יביא לתוצאה צודקת יותר, שכן, הצמדת סכומי המקדמות ששילם הנישום עד למועד קיזוזן איננה מעשירה את המערערת, אלא רק שומרת על ערכן של מקדמות המס אותן שילמה. תוצאה זו הינה התוצאה הצודקת שכן "ביסוד ההצמדה והשערוך מונחת רדיפת צדק" (קציר בספרו לעיל, בעמוד 335).

למעשה, קיזוז הסכום העודף כמוהו כהשבת המס שנגבה ביתר. כך ציין השופט (כתוארו אז) מ' חשין, בהתייחסו להוראה אחרת בפקודה (סעיף 160) שעניינה בהחזר מס ששולם ביתר, כי הוראה זו "היא אחת מאותן שלוחות של דין עשיית עושר, ובעצם היא-היא דין עשיית עושר ספציפי לענין החזר מס ששולם ביתר" (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297, 336). משמדובר בדין מדיני ההשבה, הרי ש"במסגרת דיני ההשבה אין מקום לעיקרון הנומינליסטי, שכן הוא עשוי להביא להתעשרות שלא כדין של אחד הצדדים" (ע"א 741/79 לעיל, בעמ' 542). גם בית המשפט המחוזי סבר ש"הקיזוז, כמוהו כהשבה; ומשכך, אין אכן מקום לכאורה להחלת הגישה הנומינליסטית עליו. שהרי זו, אין בה בנסיבות כאמור, אלא כדי להעשיר שלא כדין את מי שחובת ההשבה - או הקיזוז - חלה עליו".

על רקע זה, בית המשפט העליון היה מוכן עוד בשנת 1989 לבחון החזרתו בערכים ריאליים של מס (ערך מוסף) ששולם ביתר, גם בהיעדר הוראת חוק מפורשת (ע"א 773/86 ערגול פלדות בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס והבלו) פ"ד מג(1) 516, 522). מאוחר יותר הדבר נעשה, כפי שכבר נאמר, בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (ע"ש 441/93 הנזכר לעיל) שאושר על-ידי בית המשפט העליון, שם נפסק שיש להחזיר תשלום מע"מ ששולם על-ידי העוסק בערכים ריאליים, "שכן הפסיקה הישראלית אימצה מדיניות משפטית חד משמעית שלפיה יש לבצע השבה באופן ריאלי".

32. ערך יסוד נוסף ששימורו מחייב לקזז את המקדמות בערכן הריאלי, הוא ערך השוויון. לגבי ערך זה כבר נאמר כי "הוא מנשמת אפו של המשטר החוקתי שלנו כולו [ו]חזקה היא כי תכליתו של כל חוק לקדם ולשמור ערך יסוד זה" (א' ברק פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, 1993) 566). לאחרונה אף נקבע, שפגיעה בזכות לשוויון, עשויה להקים פגיעה בזכות לכבוד על-פי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו (בג"צ 6427/02 התנועה לאיכות השלטון בישראל נ' הכנסת, (טרם פורסם)). על כן נקבע, ש"חזקה היא כי תכליתה של כל הוראת חוק (וסעיף 66(ד) לפקודה [פקודת מס הכנסה] בכלל זה), להגשים את זכויות היסוד של השיטה, וזכות השוויון בכלל זה" (ע"א 900/01 לעיל, בעמ' 762).

השמירה על ערך השוויון משמשת כשיקול פרשני חשוב גם בפיסקה המתייחסת לדיני המס. כך, נדחתה בפסיקה פרשנות אשר "עשויה להביא לכך שחוק מס שבח יופעל באורח בלתי שווה בעניינם של פרטים שווים" (ע"א 3489/99 לעיל, בעמ' 602). ובעניין אחר, שימש ערך השוויון והשאיפה למנוע אפליה פסולה של נשים נשואות, לפירוש חזקות התלות שבסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה (שבהתקיימן לא יראו את הכנסת בן-הזוג האחד כבאה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור הכנסה של בן-הזוג השני), כחזקות הניתנות לסתירה (ע"א 900/01 לעיל).

בענייננו, קיזוז מקדמות המס בערכן הנומינלי פוגע בשוויון בין נישומים שהוציאו הוצאות עודפות בשיעור זהה, אך יתחייבו במס בגין הוצאות אלו בשיעורים שונים, רק בשל השוני במועדים בהם הצליחו להפיק רווחים ובשל שיעורי האינפלציה השונים שבין מועדים אלו לבין מועדי תשלום המקדמות. שיקול זה, של פגיעה בשוויון בשל אי הצמדת חיוב סטטוטורי (המוטל על המדינה), אשר מביאה, בגין שיעור האינפלציה, לכך שזכאים בעלי נתונים שווים (מבחינת גובה החיוב), יזכו בסכומים שונים, שימש לבית המשפט כנימוק להצמדת מענק הניתן לעובד שפרש לפי חוק שירות המדינה (גימלאות), התש"ל-1970, חרף היעדרה של הוראת הצמדה בחוק:

"טול שני עובדים בעלי נתוני פרישה זהים. שניהם מפוטרים בשל מחלה או נכות. האחד מפוטר בתקופה של אינפלציה קשה, והשני מפוטר בתקופה של יציבות במשק. עקרון השוויון, שבחזקתו אנו מעמידים את המחוקק ... מחייב כי 'שווי' המענק לשניהם יהא שווה. ...דבר זה יובטח רק אם המענק ישולם להם בערכים 'ריאליים', כלומר לאחר שיערוכו. תשלום מענק פרישה באופן נומינלי יסכל תוצאה זו, ויכניס לתשלום יסוד שרירותי המתבטא בשיעור האינפלציה" (בג"צ 608/88 לעיל, בעמ' 406).

33. בית המשפט קמא היה ער לשיקולים אלו וקבע, ש"קיזוז מקדמות אלה ... לפי ערכן הריאלי, מתחייב על-פי כל היגיון כלכלי ועסקי". בפסק הדין נקבע, שקיזוז בערך נומינלי "תוצאתו היא פגיעה בנישום המקבל החזר כספו - על-ידי קיזוזו כנגד המס בו הוא מתחייב - בערך נמוך מן הערך שיצא מידיו בעת תשלומו למשיב". "מצב דברים זה גרם לשחיקה ממשית של כספי המקדמות", ויש בו "כדי להעשיר שלא כדין את מי שחובת ההשבה או הקיזוז - חלה עליו". "שחיקה כמו זו של המקדמות, וקיזוזן על בסיס ערכן הנומינלי", הוסיף וקבע בית המשפט המחוזי, "משמען, מיסוי יתר של אותם נישומים שנשאו בתשלום המקדמות", מה שמצמיח "עיוות מיסויי כלפי המערערת ונישומים אחרים במצבה", שיש בו "כדי לגרום להפליה בין סוגי נישומים, קרי, בין אלה שיכולים היו לקזז את המקדמות בתום שנת המס, כנגד המס בו חויבו אותה שנה על הכנסתם החייבת, לעומת אלה שכאמור סבלו הפסדים ונאלצו משום כך לגרור המקדמות משנה לשנה, תוך שחיקתן". בית המשפט המחוזי אף קבע, שהזכות לקיזוז הסכום העודף בערכו הריאלי, "מובנית ... בזכות הקניין המוקנית לה [למערערת] בדין, וכי ראויה היא להגנה, כנטען על-ידי ב"כ המערערת בסיכומיהם".

חרף כל אלה, סבר בית המשפט קמא, "כי כבולות הן ידיו של בית המשפט בעניין זה, וכי בהעדרה של הוראת חוק מפורשת בפקודה, המאפשרת שערוך, אין מקום לגזור על קיומו של מנגנון כזה בפקודה, קודם לתיקון, על דרך של פרשנות חקיקתית". מה גם ש"בחוק המתקן, אשר על-פיו נקבע זמן תחולתו של התיקון, כמו הביע המחוקק דעתו כי קודם לתיקון לא ניתן היה לקרוא לתוך הסעיף הרלוונטי, הוא סעיף 181ג, התייחסות לנושא השערוך".

כפי שהסברתי לעיל, שיקולים אלו שביסוד פסיקתו של בית המשפט קמא אינם מקובלים עלי. שכן, פרשנות המאפשרת קיזוז הסכום העודף בערכו הריאלי, אינה נוגדת את לשון החוק, והיא אף תואמת את תכלית החקיקה.

34. שיקול נוסף שהזכיר בית המשפט קמא בפסק דינו, היה ששיערוך הסכום העודף יפגע באותם נישומים שנהגו לפי פרשנותו של המשיב ונמנעו מלהוציא הוצאות עודפות, בשל השיקול שהמקדמות בגין הוצאות אלו לא ישאו הפרשי הצמדה. לדעתי, גם אם קיימים נישומים שכלכלו צעדיהם על-פי קו מחשבה זו, הדבר אינו יכול למנוע העמדת הפרשנות הראויה של החוק בידי בית המשפט על מכונה. צודק בא-כוח המערערת בטענתו, ששיקול זה, אם יתקבל, עשוי לסכל כל אפשרות לפרש הוראת חוק בדרך שונה מפרשנות שגויה אשר נוהגת אצל רשויות המס.

35. אשר לשיקול התקציבי שהזכיר בית המשפט קמא בפסק דינו, ספק בעיני אם שיקול זה רלבנטי, כאשר מדובר בפרשנות הוראת חוק שביסודה זכותו של אדם לקבלת סעד מן המדינה (דנ"א 11196/03 גרנות נ' הרשות המוסמכת לפי חוק נכי רדיפות הנאצים (טרם פורסם)), ולא בסמכות שבשיקול דעת (כפי שהיה בבג"ץ 786/83 קיבוץ דליה נ' נציב מס הכנסה, פ"ד לח(3) 777, שהזכיר בית המשפט קמא בפסק דינו). מה גם שתיקון 118 הולך בדרכה של פרשנות זו, חרף שיקולים תקציביים, ולא הובא בפני בית המשפט קמא כל נתון בדבר ההשלכה התקציבית שנודעת כיום לפרשנות המתייחסת למצב המשפטי ששרר לפני שנת 1999 (השווה: דנ"א 4757/03 לעיל, סעיף 10 להחלטה).

36. בכל מקרה, אני סבור שבאיזון בין הערכים והמטרות שביסוד החקיקה, יש להעדיף את הפרשנות המביאה למיסוי אמת, צודק ושוויוני, אשר תושג על-ידי הצמדת הסכום העודף של מקדמות המס ששילם הנישום וקיזוזו מהמס בו הוא חב בערכו הריאלי, על פני השיקולים אותם ציין בית המשפט המחוזי בפסק דינו.

37. המשיב טוען שהצמדת הסכום העודף תפגע בעקרון ההדדיות. זאת, לגישתו, משום שקודם לתיקון 118 לא הייתה בנמצא הוראת חוק המאפשרת לפקיד השומה לגבות חובות בגין מקדמות על חשבון הוצאות עודפות בתוספת הפרשי הצמדה וריבית, והוראה כזאת נוספה רק בתיקון 118 (סעיף 187(ד)) לפקודה. בתקופה שקדמה לתיקון זה, טוען המשיב, כשם שלא ניתן היה להצמיד את הסכום העודף, כך גם לא היה ניתן להצמיד את מקדמות המס. פרשנות המאפשרת להצמיד את הסכום העודף, שעה שלא ניתן להצמיד את חוב המס בגין המקדמות, פוגעת, לפי הטענה, בעקרון ההדדיות.

38. אין לקבל טענה זו. ראשית, קיומה של הדדיות בנושא ההצמדה איננה, בהכרח, תנאי לקיזוז ריאלי של הסכום העודף. לשון אחר, ניתן לתאר החלתו של העיקרון הולוריסטי על הסכום העודף, גם כשעיקרון זה אינו חל על חוב המקדמות של הנישום. כך, ציין השופט א' ברק (כתוארו אז), כי הגישה לפיה "כשם שנישום, ... זכאי להחזרי מס ששולם ביתר, מקבל אותם בצירוף ריבית והפרשי הצמדה וריבית ..., כך נישום אשר .... חייב בתשלום מס, ישא בו תוך שישלם ריבית והפרשי הצמד וריבית לגבי תקופה הפיגור", אף שלא ניתן לומר עליה כי אינה סבירה, "ודאי שאין זו הגישה היחידה הבאה בחשבון ... [וכי] ניתן לתאר מדיניות שונה בעניין זה" (בג"צ 786/83 לעיל, בעמ' 780).

שנית, לפי סעיף 187 לפקודה שהיה בתוקף עוד קודם לתיקון 118, "על סכומי מס לשנת מס פלונית, שלא שולמו עד תום שנת המס, יוטלו על הנישום בעד התקופה שמתום שנת המס ועד ליום התשלום הפרשי הצמדה וריבית". אם ניתן היה, כפי שטוען ב"כ המערערת, להצמיד מכוח סעיף זה חוב מקדמות על הוצאות עודפות, כי אז התקיימה בעניין הצמדת חוב המקדמות והסכום העודף הדדיות גם קודם לתיקון 118. בהקשר זה עולה השאלה, אם מקדמות בגין הוצאות עודפות שלא שולמו הנן בגדר "סכומי מס" כמשמעם בסעיף 187 לפקודה. נראה שלעניין זה פנים לכאן ולכאן והוא אינו נקי מספק. מחד, לגבי חבר בני אדם שאינו נופל בגדרו של סעיף 3(ז), ההוצאה העודפת עצמה אינה חייבת באופן ישיר במס, והמקדמה, כשמה, משתלמת על חשבון כלל החבות במס המוטלת על הנישום. מאידך, "משמעות סיווג הוצאה מסוימת כהוצאה עודפת הוא מיסויה כחלק אינטגרלי מההכנסה החייבת" (ע"א 5346/91 לעיל, בעמ' 489), ולגבי גופים הנמצאים בהפסד, ההוראה בדבר אי החזר הסכום העודף נועדה, כפי שכבר נאמר, למסות את ההוצאות העודפות, ללא קשר לחבות המס הכוללת של הנישום באותה שנה בה הוצאו המקדמות. ואמנם, כאשר לנישום אין הכנסה החייבת במס בשנים שלאחר תשלום המקדמה, זו הופכת, למעשה, למס. כלשון הצעת החוק לתיקון 118: "... במוסדות שיש להם הפסדים, מוצע לקבוע בחוק כי המקדמה על הוצאה עודפת לא תוחזר אלא תקוזז כנגד המס שיהיו חייבים בו בעתיד, ואם לא יהיו חייבים במס בעתיד תיהפך למעשה המקדמה למס". על רקע זה ניתן לטעון, שמבחינה מהותית, לגבי חבר בני אדם הנמצא בהפסד, דינו של חוב בגין מקדמות על הוצאות עודפות כדין מס שבו הוא חב. מסיכומיו של בא כוח המערערת אף עולה, שבפועל שלטונות המס נהגו (לפחות בחלק מהמקרים) לחייב גם נישומים כאלו בהפרשי הצמדה וריבית בגין מקדמות על הוצאות עודפות שלא שולמו.

לאור האמור, אני סבור שבעקרון ההדדיות אין כדי לשלול את קיזוז הסכום העודף בערכו הריאלי.

39. לבסוף, אין לקבל את טענת המערערת שביקשה, במסגרת סיכומי התשובה שלה, לפסוק, לא רק הפרשי הצמדה על הסכום העודף, כפי שביקשה בבית המשפט קמא, אלא גם ריבית, וזאת בשל התנהגות המשיב שגרמה לדחיית הדיון בערעור. כפי שציינתי לעיל, דרך הילוכו של המשיב תובא בחשבון בפסיקת ההוצאות, אך היא אינה מצדיקה חריגה מהסעדים שהתבקשו על-ידי המערערת בבית המשפט קמא.

40. קבלת פרשנות המערערת לסעיף 181ג לפקודה איננה מחייבת, עם זאת, לקבל את הערעור במלואו. שכן, לטענת המשיב, יש לראות בהכללת הפרשי השערוך שצמחו למערערת בין השנים 1987-1995, בדו"ח לשנת 1996, משום תיקון גורף של הדו"חות שהגישה בעבר, תיקון שאין להתירו, מה גם שחלקן של שומות המס התיישן. מנגד טוענת המערערת שהיה על המשיב להעלות טענה זו, על-פי סעיף 3 לחוק ההתיישנות, בהזדמנות הראשונה, דבר שלא נעשה על ידו. טוען המשיב, שהוא אכן העלה טענה זו בהזדמנות הראשונה - בהודעתו המפורשת את נימוקי השומה. המשיב מוסיף, שגם אם היה עליו להעלות את הטענה במסגרת ההליך המנהלי שקדם להגשת הערעור, בעניין זה כלל לא התנהל הליך מנהלי שגרתי, וממילא לא הייתה למשיב הזדמנות נאותה להעלות את הטענה אותה עת. המערערת טוענת, כאמור, שיש לדחות טענה זו, משום שהיא לא הועלתה מעולם על-ידי המשיב, קודם לנימוקי השומה אשר הוגשו לבית המשפט זמן רב לאחר הגשת הדו"ח לשנת 1996, מה גם שבתום התקופה שחלפה מאז הגשת הדו"ח, ועד המצאת ההודעה בדבר נימוקי השומה לבית המשפט קוימו בין המשיב לנציגי המערערת פגישות רבות, בהם ביסס המשיב עמדתו אך ורק על הטיעון שהשערוך נוגד את החוק וכלל לא העלה את נושא התיישנות השומות. על כן, טוענת המערערת, המשיב מנוע מלהעלות טענה זו כעת. בהתייחס לטענת המשיב בדבר אופיו של ההליך המנהלי שהתנהל, טוענת המערערת, בהצביעה על ראיות שונות שבאו בפני בית המשפט קמא, שאין אמת בטענת המשיב כי לא הייתה לו הזדמנות להעלות את טענת ההתיישנות עד להגשת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה. לטענתה, " אם ידו הימנית של המשיב אינה יודעת את אשר עושה ידו השמאלית, אין לו להלין אלא על עצמו".

מחלוקת זו שבין הצדדים מעוררת שאלות שבמשפט ובעובדה, שאין מקום לדון בהן לראשונה בערעור. בעניין זה מקובלת עלי עמדתו של המשיב, שלצורך הכרעה בעניין זה יש להחזיר את הדיון לבית המשפט המחוזי.

41. לפיכך, אמליץ לפני חבריי לקבל את הערעור באופן חלקי במובן זה, שפסק הדין של בית המשפט קמא יבוטל, ייקבע שבעקרון יש לקזז את הסכום העודף של מקדמות המס ששולמו על-ידי המערערת, כערכו הריאלי, תוך הצמדתו לפי שיעורי עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר ועד תום שנת המס שבה קוזז (או יקוזז בעתיד), והדיון יוחזר לבית המשפט קמא, כדי שידון בטענות הצדדים בדבר תיקון הדו"חות וטענת ההתיישנות.

המשיב ישא בשכר טרחת עורך-דין בגין הליך זה בסכום של 30,000 ש"ח בצירוף מע"מ.

ש ו פ ט

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

מצטרף אני לפסק דינו היסודי והמקיף של חברי השופט י' עדיאל.

המשנה לנשיאה

השופט א' רובינשטיין:

חוות דעתו המקיפה של חברי השופט עדיאל מקובלת עלי.

אבקש להוסיף כי לדידי התוצאה שאליה הגיע חברי היא נכונה ערכית - מוסדית. חכמינו אמרו, מפי התנא הלל הזקן, "דעלך סני, לחברך לא תעביד (מה שעליך שנוא, לחברך לא תעשה)" (בבלי שבת לא ע"א). המדינה, בראש וראשונה, צריכה לנהוג בדרך שאדם מן היישוב היה מבקש שינהגו בו. אמון הציבור במערכת המדינתית תלוי בשויון, בהדדיות, בהגינות - דיני המס אינם יוצאים מכלל זה. שיערוך היה לאחת מאושיות ההתנהגות הכלכלית בישראל. המדינה, הדורשת ככלל הצמדות ושערוך, ובצדק, צריכה לתת ידה בגדרי תכלית החקיקה, לשערוך לזולת. הדברים צריך שיהיו בחינת פשיטא.

חיוב תשלומי הצמדה השתרש בחברה המודרנית, עד שגם במשפט העברי, הזהיר בפסיקת פיצוי בגין מניעת רווח ("המבטל כיסו של חברו"), וחושש לכל תשלום שיש בו אבק ריבית, קונה שביתה הדעה, כי חיוב הצמדה אינו תוספת על סכום החוב. "מה שיש לדון לחייבו בהצמדה הוא פשוט, דיש לומר שזהו חובו בערכו הנכון להיום, ודל מהכא (וסלק מכאן - א"ר) מניעת רווחים" (הדיין הרב מ' אלחדד, "הצמדת חוב למדד", תחומין ו (תשמ"ה) 230) - דהיינו אין המדובר בפיצוי בגין אובדן רווח, אלא בתשלום החוב בערכו האמיתי (ראו עוד שם, במאמריהם של הדיינים הרב דיכובסקי (208) והרב אליעזרוב (219); עוד ראו ש' דיכובסקי, "חיובי הצמדה בבתי הדין הרבניים", דיני ישראל יב (תשמ"ה) קג; א' שוחטמן, סדר הדין (תשמ"ח), 391-390).

בסופו של יום, לעניות דעתי, העמיד חברי את החוק על מכונו.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עדיאל.

ניתן היום, ט"ז בתמוז התשס"ז (2.7.07).

המשנה לנשיאה ש ו פ ט ש ו פ ט