השופט י' אלון:

1. החברה המערערת רכשה ב-1983 מגרש בירושלים, ובשנת 1990 הקימה עליו מבנה בן שתי קומות בשטח של כ-350 מ"ר. הקומה הראשונה מושכרת על ידה החל משנת 1997 לקופת חולים הכללית, והקומה השניה משמשת למגורי בעלי מניותיה, הרב יעקב קרוגר ורעייתו. בדוחותיה למס הכנסה לשנים 2000-1997 ביקשה המערערת לנכות מהכנסות השכירות שלה את הוצאות הפחת של המבנה וכן הוצאות מימון שהיו לה לטענתה בהקמת המבנה.

אשר לפחת, דיווחה המערערת כי עלות הקמת המבנה הסתכמה בכ-4,900,000 ש"ח ו"גזרה" את אחוזי הפחת בהתבסס על נתון זה. אשר להוצאות המימון, טענה המערערת כי אלה התבטאו בריבית ששילמה בגין הלוואות שנטלה לצורך הקמת המבנה מבנקים בשויצריה, שהסתכמו (על פי אחת מגירסאותיה) ב-1,200,000 פרנקים שויצרים.

המערערת לא הציגה בפני המשיב ובפני בית המשפט קמא מסמכים או אישורים לעצם נטילת ההלוואה נשוא הוצאות המימון הנטענות. בשומה שהוציא המשיב למערערת הוא לא הכיר בהוצאות המימון כפי שאלה נדרשו על ידי המערערת.

הוא גם לא קיבל את נתוני המערערת לעניין עלויות הבנייה כפי שנטענו על ידה (כבסיס לחישוב ניכוי הפחת), אלא הסתמך לעניין זה על שומה שנערכה מטעמו ולפיה עלויות הבניה של המבנה כולו הסתכמו ב-500,000 ש"ח. לאור זאת, הוצאה למערערת שומה על פי מיטב השפיטה לשנות המס שבנדון בסכום כולל של 377,965 ש"ח. השגתה על השומה נדחתה, וערעור שהגישה על כך לבית המשפט המחוזי בירושלים נדחה גם הוא.

בפנינו מערערת היא כנגד פסק דינו של בית המשפט קמא.

2. נפתח בעניין הוצאות המימון. המערערת הציגה מסמך מבנק שויצרי, ולפיו הגב' לולה קרוגר, שהיא ובעלה הם בעלי המניות במערערת, חייבת לאותו הבנק סכום של 1,200,000 פ"ש, ובגין חובה זה רשומה משכנתא לטובת הבנק על המבנה דנן. דא עקא, לא הוצגו על ידה מסמכי ההלוואה (אם בכלל היתה כזו), המועד בו ניתנה לגב' קרוגר, העברת ההלוואה – אם בכלל – מהגב' קרוגר למערערת או אינדיקציה כלשהי שיש בה לקשור בין אותו סכום נטען שהגב' קרוגר (ולא המערערת) חבה לבנק השויצרי לבין מימון הקמת המבנה על ידי החברה בירושלים.

בחקירתה הנגדית טענה הגב' קרוגר, כי נטלה ההלוואה מהבנק השויצרי בשנת 1985. בעלה טען, כי ההלוואה נלקחה בשנת 1983. יצויין, כי ממכתב נוסף של הבנק בשויצריה, שנמסר על ידי המערערת למשיב, עולה כי ההלוואה ניתנה למעשה רק ביוני 1991. לדברי הגב' קרוגר, היא היתה "צינור" להעברת ההלוואה לידי החברה המערערת, אולם אין לה מושג כיצד בוצעה אותה העברה והאם פרעה לה המערערת את חובה נשוא אותה "הלוואת הצינור".

כמפורט לעיל, לא הציגה המערערת מסמכים כלשהם המאשרים את עצם מתן ההלוואה הנטענת לגב' לולה קרוגר, את העברת ההלוואה – או כל חלק ממנה – מהגב' לולה קרוגר למערערת או זיקה כלשהי בין אותן הלוואות נטענות – ולא מוכחות – לבניית המבנה. בית המשפט קמא קבע כממצאים שבעובדה, כי המערערת לא הוכיחה כלל את עצם נטילת ההלוואה על ידה או קשר כלשהו בין אותה הלוואה נטענת ובלתי מוכחת למימון המבנה, ועל כן דחה את ערעור המערערת בעניין זה.

איננו מוצאים מקום להתערב בממצאי עובדה אלה המעוגנים כדבעי בראיות שהובאו בפני הערכאה קמא.

למעלה מן הצורך נשוב ונזכיר, כי נישום הטוען להוצאה שהוצאה בייצור הכנסתו נושא בנטל הראיה להוכחת אותה הוצאה הנטענת על ידו. הנחת המוצא הינה, כי הפעולות הכספיות והאחרות המתבצעות על ידי נישום במהלך עסקיו מצויות כולן בידיעתו האישית ונושא הוא בנטל להחזקת כל התיעוד הנדרש לעניין זה בספריו ובפנקסיו.

3. המערערת ביקשה לטעון בפני בית המשפט קמא, ובפנינו, כי לא ניתן להעלות על הדעת סיטואציה של הקמת מבנה מבלי שנתלוו לו הוצאות מימון, ועל כן – גם אם לא קיבל המשיב את טענותיה לעניין היקפן של הוצאות המימון כנטען על ידה – שומה היה עליו לשום הוצאות אלה על פי מיטב שפיטתו ולנכות סכום זה מהכנסותיה החייבות.

אין מקום לטענה זו. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961, מתיר ניכויין של:

"הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו (של נישום) בשנת המס, ולשם כך בלבד, לרבות:

(1)(א) סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה".

על מנת שתקום הוצאת מימון ברת ניכוי על פי סעיף 17(1)(א), נדרש כי אותה הוצאה אכן הוצאה בפועל כסכומי ריבית ששילם הנישום על כסף שלווה לשם ייצור הכנסתו. מימון עצמי של נישום איננו יוצר מטיבה של הגדרה זו הוצאת מימון שכן הוצאת מימון שכזו הינה הונית. הוא הדין במימון שהועמד לרשותו של נישום מבלי שנתחייב לשלם בגינו תשלומי ריבית או הפרשי הצמדה. נטל השכנוע וההוכחה להתקיימות כל מרכיבי הוצאת מימון של ריבית כהוצאה "פירותית" מוטל על הנישום, וזאת בהתייחס לכל המרכיבים הנ"ל, דהיינו: א. נטילת ההלוואה; ב. ההלוואה במלואה נועדה ליצירת מקור ההכנסה; ג. הריבית שולמה בפועל עבור אותה הלוואה.

נישום שאין בידו להוכיח התקיימותם של כל המרכיבים הנ"ל במצטבר, נכשל בכך מניה וביה בהוכחת עצם קיומן של "הוצאות מימון" שיהיו ברות ניכוי מהכנסותיו שבנדון.

בעניינה של המערערת קבע בית המשפט קמא כממצאים שבעובדה כי המערערת לא הוכחה נטילת הלוואה לצורך מימון רכישת המבנה או בנייתו, כי לא הוכיחה קשר בין יתרת החוב של הגב' לולה קרוגר לבנק השויצרי לבין השקעותיה ההוניות הנ"ל של המערערת ולא הוכיחה כי שילמה תשלומי ריבית בגין הלוואות שכאלה. ממצאים אלה עולים בקנה אחד עם מכלול הראיות שהובאו בפניו, ולא מצאנו שגגה או טעות בכל אלה.

4. ומכאן לעניין ניכויי הפחת.

על פי סעיף 21(א) לפקודה:

"יותר ניכוי בעד פחת של בניין ... המשמש(ים) לצורך ייצור הכנסתו (של נישום) ...

סכום הפחת יחושב לפי אחוזים ... מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבניין ... ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה...".

המערערת דיווחה על עלויות הקמת הבניין בסכום מצטבר של 4,900,000 ש"ח. נתון זה לא גובה על ידה במסמכים או נתונים כלשהם. יתירה מזו, רואי החשבון של המערערת הסתייגו בדוחותיה הכספיים מהנתון הנ"ל שדווח על ידה, תוך ציון מפורש כי איננו מגובה בתיעוד או במסמכים. המערערת גם לא הגישה את דו"חותיה השנתיים משך שלוש עשרה השנים שמרכישת הקרקע (1983) ועד לשנה הראשונה בה השכירה את הקומה הראשונה בשכירות מסחרית (1997), דהיינו שבע שנים ומעלה לאחר שהושלמו כל עבודות הבנייה. המערערת גם נמנעה במהלך הדיונים בשומה להגיש חוות דעת שמאית מטעמה לעניין עלויות הבנייה.

בהינתן כל אלה – אך מובן הוא כי דיווחה הנטען לגבי עלויות הבניה לא התקבל על ידי המשיב. בנסיבות אלה נאלץ המשיב לערוך חוות דעת שמאית מטעמו. בביקור שערכה השמאית במבנה, לא התאפשר לה על ידי המערערת לבקר בקומה השניה – המשמשת כדירת המגורים של בעלי המניות של המערערת (ה"ה קרוגר) – אלא בקומה הראשונה בלבד המושכרת בשכירות מסחרית.

בשומה שנערכה על ידי השמאית מטעם המשיב, יוחסו בנסיבות אלה עלויות כמעט שוות להוצאות ההקמה של שתי הקומות ועלות הקמת המבנה כולו הוערכה על ידה ב-500,000 ש"ח.

בשלבי הדיון המוקדמים בערעור ובהמלצת בית המשפט, הסכימו הצדדים כי תיערך חוות דעת שמאית נוספת, והפעם תאפשר המערערת לשמאי לבקר גם בקומה השניה ולבדוק את נתוניה. בעקבות כך נערכה חוות הדעת השמאית החדשה מטעם המשיב, ולפיה עלויות ההקמה של המבנה כולו מתחלקות ביחס של 39% לקומה הראשונה (המושכרת בשכירות מסחרית) ו-61% לקומה השניה (המשמשת למגורי ה"ה קרוגר). עלות ההקמה של החלק המסחרי נקבעה ל-366,587 ש"ח.

5. בית המשפט קמא – בדחותו את הערעור – הותיר על כנה את שומת עלויות ההקמה הראשונה, וזאת מתוך כך שחוות הדעת השניה נערכה במסגרת ניסיון לפשרה בהליכים המקדמיים של בירור הערעור לתיקון מוסכם של השומה. משלא עלה הניסיון יפה, קבע בית המשפט קמא כי השומה המקורית של המבנה – כיתר מרכיבי השומה – תשאר על מכונה.

בקביעה זו מצאנו כי יש מקום להתערבותנו. שעה שפקיד השומה בא לשום לפי מיטב שפיטתו מרכיב זה או אחר שבהכנסותיו ובהוצאותיו של הנישום, על ממצאי שומתו לשקף את הממצאים העולים מתוך מכלול הנתונים שנאספו על ידו, הן אלה שדווחו על ידי הנישום והן אלה שנתבררו לו במהלך בדיקותיו. המערערת דנן דיווחה, כמפורט לעיל, דיווח חסר יסוד או נתונים לעניין מרכיב עלויות הבניה וההקמה של המבנה. פקיד השומה נאלץ לערוך דו"ח שמאות ראשון מטעמו לעניין זה. משנערך, בהסכמת הצדדים, דו"ח שמאות שני, ומשנתברר כי הבדיקות שנערכו על ידי השמאי לצורך הדו"ח השני היו מקיפות יותר מאלו שנערכו בדו"ח הראשון, רכש בכך הדו"ח השני מעמד עדיף על הראשון. העובדה שהבחינה השמאית השניה נערכה בגדרו של ניסיון לפשרה אינה משנה מנפקות תוצאותיה לגופן.

7. המערערת טענה בפני בית המשפט קמא ובפנינו, כי טעה המשיב בהתייחסו אל הקומה הראשונה בלבד כאל נכס מסחרי שהמערערת רשאית לניכוי פחת בגינו. לטענתה, הקומה השניה, על אף שמשמשת בעיקר כדירת מגורים לה"ה קרוגר, משמשת בנוסף כמשרדיה של המערערת, ולכן יש לראות גם בה, או בחלקה, נכס מסחרי המזכה בניכוי הוצאות הפחת של עלויות הקמתו.

בית המשפט קמא דחה טענה זו, בראש וראשונה מתוך הממצאים העובדתיים שהובאו בפניו ולפיהם הקומה השניה במלואה משמשת כדירת המגורים של ה"ה קרוגר, ונבנתה מלכתחילה למטרה זו.

לא מצאנו מקום להתערב בקביעה עובדתית זו שנקבעה על ידי הערכאה קמא מתוך העובדות שהובאו בפניה וכמנומק כדבעי בפסק הדין.

7. תוצאת הדברים הינה, כי דין הערעור להידחות, למעט שינוי מרכיב השומה ביחס לעלויות ההקמה של הקומה הראשונה (המסחרית) שבמבנה.

לעניין זה תתוקן השומה באופן בו עלות ההקמה תהיה בהתאם לנקבע בחוות הדעת השמאית השניה, תחת הנתון שנקבע לעניין זה בחוות הדעת השמאית הראשונה.

נוכח תוצאת דברים זו, תשלם המערערת למשיב הוצאות הערעור בסכום של 15,000 ש"ח.

ש ו פ ט

השופטת א' פרוקצ'יה:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

השופטת ע' ארבל:

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' אלון.

ניתן היום, ז' באב התשס"ז (22.7.2007).

ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת ש ו פ ט