המערער בע"א 7493/98: שלמה שרון

המערער בע"א 7543/98: פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה

נ ג ד

המשיב בע"א 7543/98: שלמה שרון

ערעור וערעור שכנגד על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ה 14/95 מיום 13.10.1998 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר תום

תאריך הישיבה: כ"ו בניסן תשס"ב (8.4.2002)

בשם המערער: עו"ד י' יולוס, עו"ד עדה בויאנג'יו

בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין

המערערת בע"א 5321/98: אינווסט אימפקס בע"מ

נ ג ד

המשיב בע"א 5321/98: פקיד שומה תל-אביב 1

בע"א 5321/98:

ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 12.5.1998 בתיק עמ"ה 83/93 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר תום

בשם המערערת: עו"ד עמיר גיורא

בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין

המערער בע"א 5936/98: שלמה הררי

נ ג ד

המשיב בע"א 5936/98: פקיד שומה תל-אביב 4

בע"א 5936/98:

ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ה 94/95 מיום 11.8.1997 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר תום

בשם המערער: עו"ד רונן אורויו

בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין

המערערים בע"א 7479/98: 1. לאון בן אסולי

2. יעקב כהן

נ ג ד

המשיבה בע"א 7479/98: מדינת ישראל

בע"א 7479/98:

ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ה 94/96 מיום 21.10.1998 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר תום

בשם המערערים 1-2: עו"ד ירון כהן; עו"ד אפי חלמיש

בשם המשיבה: עו"ד יהודה ליבליין

המערער בע"א 6690/99: יעקב מילר

נ ג ד

המשיב בע"א 6690/99: פקיד שומה כפר סבא

בע"א 6690/99:

ערעור על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בתיק עמ"ה 131/95 מיום 19.8.1999 שניתן על ידי כבוד השופטת ברכה אופיר תום

בשם המערער: עו"ד רונן ארויו

בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין

השופט א' ריבלין:

כללי

1. חמישה ערעורים עומדים להכרעה בפסק-דין זה, ובכולם מתעוררות שלוש שאלות מרכזיות: מהם "מוניטין", כמשמעותם בהוראת סעיף 88 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 כנוסחה במועדים הצריכים לערעורים אלה (להלן: הפקודה); באילו נסיבות יכול אדם למכור או להעביר לאחר את המוניטין שצבר בעסקו, ולבסוף כיצד יש לחשב את ערך המוניטין לצורך שומתם.

המסגרת הנורמטיבית

2. מוניטין הם "נכס", כמשמעו של מונח זה בסעיף 88 לפקודה. במכירת "נכס" מסוג מוניטין, העניקה הפקודה בנוסחה דאז לנישום הקלה, וזאת בדרך של חישוב שונה של הסכום האינפלציוני באופן המגדיל את הסכום עליו מוטל מס בשיעור מופחת בהשוואה למס המוטל על רווח ההון הריאלי (ראו: א' רפאל וי' מהולל, מס הכנסה (כרך ג, 1991) 83-80, 94-93; ד' נייגר, "היבטיים פיסקאליים של מכירת מוניטין", מסים ד/4 (1990) א-1; להרחבה ראו גם א' רפאל וח' זייפמן "מוניטין עסקיים - לא סוף הדרך", מסים יג/2 (1999) א-21). חישוב נפרד זה עמד ביסוד המחלוקות הרבות שבין הנישומים לבין רשויות המס, באשר לסיווגן של עסקות שונות, כמכר מוניטין או כמכר הוני "רגיל". יוער כי בינתיים הוחק התיקון מס' 132 לפקודה ועם כניסתו לתוקף, בעקבות התקנת תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג, התבטלה ההבחנה שבסעיף 88 בין מוניטין לבין נכסים אחרים. יחד עם זאת, החשיבות בהגדרתם של "מוניטין" ושל "מכירת מוניטין", ובקביעת אופן חישוב ערך המוניטין, נותרה בעינה. זאת, כיוון שכפי שעוד יפורט, מתירות כיום התקנות ניכוי פחת בגין המוניטין; בנוסף על כך, מבחין סעיף 91 לפקודה בין המוניטין לבין נכסים אחרים, לצורך חישוב חבות המס בגין רווח הון אשר נצמח טרם כניסתו לתוקף של תיקון מס' 132.

מהם "מוניטין"?

3. הגדרתם של מוניטין - קשה היא. ידועה אימרתו המפורסמת של הלורד Macnaghten, משנת 1901: “What is goodwill? It is a thing very easy to describe, very difficult to define” Commissioner of Inland Revenue v. Muller) and Co.'s Margarine Ltd. [1901] A.C. 217, at p. 223 (HL)). גם בחוק הישראלי, אין בנמצא הגדרה ממצה למונח "מוניטין".

המחוקק האמריקאי, כעמיתו הישראלי, נמנע מלהגדיר מונח זה, והותיר מלאכה זו לבתי המשפט. ההגדרה המקובלת שם הושמעה על ידי השופט Story בספרו Partnership (6^th ed., 1868), ואומצה בפסק-הדין Metropolitan Bank v. St. Louis Dispatch Co., 149 U.S. 436, at p. 446 (1893)., שניתן מפי נשיא בית המשפט העליון Fuller:

…good-will…[is]…the advantage or benefit which is acquired by an establishment, beyond the mere value of the capital, stock, funds or property employed therein, in consequence of the general public patronage and encouragement which it receives from constant or habitual customers, on account of its local position, or common celebrity, or reputation for skill or affluence, or punctuality or from other accidental circumstances or necessity, or even from partialities or prejudicies.

הגרעין של המוניטין מצוי בקיומה של סבירות כי הלקוחות ישובו, מסיבה זו או אחרת, למקום העסק. כפי שמסביר פרופ' י' ויסמן:

במוניטין של עסק הכוונה לכוח המשיכה של עסק הגורם לבואם של לקוחות. הגורמים למוניטין עשויים להיות מגוונים, כגון כוח המשיכה של הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על ידי העסק; איכות המוצר או השירות; מחירי השירותים או המוצרים; יעילות העסק, מיקומו וכדומה (י' ויסמן דיני קניין – חלק כללי (תשנ"ג) 360).

המוניטין מבטאים, איפוא, את מכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו - מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים שהוא מציע ואיכות המוצרים שהוא מספק. העסק בעל המוניטין משמר את הרגלם של לקוחותיו לשוב ולפקוד אותו. בכך תיארנו את תכונותיהם של המוניטין, ומכאן – לאפשרות העברתם בתמורה.

מכירת המוניטין – מכירת תיקי לקוחות

4. כנכס קנייני, ניתנים המוניטין למכירה. את מהותה של מכירה זו הסביר השופט קיסטר בע"א 276/69 משה הילקוביץ ואח' נ' אלויס (ישראל) בע"מ, פ"ד כד (1) 85, 90 (להלן: פרשת הילקוביץ):

...משמעות של מכירת מוניטין היא שהמוכר יאפשר לקונה ליהנות מן הלקוחות הרגילים לסחור עם המוכר.

דברים דומים כתב השופט ויתקון בע"א 550/72 באומל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(1) 650, 653 (להלן: פרשת באומל):

מוניטין שנמכרו אינן אלא ההסתברות שלקוחות ישנים יחזרו למקום הישן.

המוניטין, קרי – ההסתברות שהלקוחות ישובו ויפקדו את בית העסק – עשויים לנבוע, כאמור, משורה של גורמים, ובהם: הסימן המסחרי של המוצר או השירות המוצע על-ידי העסק; איכות המוצר; שם המוצר; מחירי המוצרים או השירותים; יעילות העסק ומיקומו (ראו, למשל, ע"א 467/84 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שטולוורק ואח', פ"ד מב(1) 137, 139).

5. כאשר נמכר עסק, נמכרים, ברגיל, גם מקצת מאותם יתרונות היוצרים את המוניטין של העסק ובהם, מיקומו של העסק, שמו וכלים המאפשרים גישה ללקוחותיו, לצורך שימור זיקתם לעסק. קושי במכירת המוניטין עלול להיווצר מקום בו הגורם המרכזי, שהשפיע על החלטתם של הלקוחות לשוב למקום העסק היה תכונותיו האישיות של בעל העסק. השאלה המתעוררת באותם מקרים היא, האם ניתן להעביר או למכור, לפלוני (אדם או עסק) את אותם מוניטין שאינם גלומים בעסק, כי אם בתכונותיו האישיות של בעל העסק. סבורני, כי ראוי להשיב לשאלה זו בחיוב.

אכן, לעתים, שביעות רצונם של הלקוחות, ובעקבות זאת נטייתם לשוב לבית העסק, היא פועל יוצא של היחס האישי (personal interaction) שמעניק להם בעל העסק. מצב דברים שכזה מצוי, לרוב, אצל בעלי משלח-יד מסויימים המקיימים יחסי אמון מיוחדים עם לקוחותיהם, כגון עורכי-דין, רואי חשבון ורופאים. ברי, כי עצם היחס האישי אינו ניתן להעברה לאחר המחליט לרכוש את העסק. לא כן פרותיו של היחס הזה. היחס האישי שמעניק בעל העסק קשור לתכונותיו האישיות, וממילא הן אינן ניתנות להעברה. הן ילכו עם בעל העסק באשר ילך ויעמדו לו בעתיד (ראו: Spaulding v. Benenati, 442 N.E. 2d 1244, at p. 1245 (N.Y. 1982)). ואולם, מכך אין בהכרח כדי לגזור את המסקנה האחרת, אותה מבקשות לגזור, בענייננו, רשויות המס, כאילו אין בעל העסק יכול למכור את תיקי לקוחותיו, כמוניטין, בשל שהם מגלמים את הקשר האישי שלו עם הלקוחות. אמת הדבר, מוניטין אלה עשויים להיות פרי תכונותיו האישיות של בעל העסק, אך בד בבד – גם מוניטין שניתנים להעברה ולמכירה (ראו: עמ"ה 240/73 "פאר" שירותי פרסום נ' פקיד השומה תל אביב 1, פד"א ז 185, עמ"ה 4/92 שפרירי נ' פקיד שומה צפת, מיסים ז/3 (1993) עמ' ה-137). מי שרוכש את תיקי הלקוחות, רוכש לעצמו את הזכות להציג עצמו בפני הלקוחות; הוא רוכש את ההזדמנות לזכות בנאמנותם. לעיתים הוא רוכש גם את הזכות להציג עצמו כ"יורשו" וממשיכו של בעל העסק המוכר; העברת תיקי הלקוחות עשויה גם להעיד על כך שהמוכר סומך את ידיו על הרוכש, שימשיך לנהל את העסק כראוי, ובאופן שהלקוחות לא יפגעו. יתרונות אלה כולם, אף שהם פרי יחסו האישי של המוכר ללקוחותיו, הם בבחינת מוניטין שווי כסף המועברים לרוכש תיקי הלקוחות.

6. שלילת אפשרות ההעברה של המוניטין האישיים מערבת בין מקורם של המוניטין לבין פריים. עמד על כך המלומד Weiss:

Those of the opposing view, in dogmatically emphasizing the personal quality of professional good will, have insufficiently distinguished the end product from its source; they fail to recognize that developed good will may be severable even though its source may have been the personality of the practitioner (T. Weiss “The Tax Treatment of a Disposition of Professional Good Will,” 73 Yale L.J. 1158, at p. 1161 (1964)).

(ראו גם: H. B. Laube "Good Will in Professional Partnerships,” 12 Cornell L.Q. 303, at pp. 309-310 (1927); “Amortization of Intangibles: An Examination of the Tax Treatment of Purchased Goodwill” 81 Harv. L. Rev. 859, at p. 862 (1968); 33A Am Jur 2d, Federal Taxation (2003) ¶11203).

כך הוא הדין גם באנגליה. בפסק-הדין Hills v. Fearis [1905] 1 Ch. 466, at p. 472, הועלתה בפני בית-המשפט הטענה כי לא יתכן כי למנהל תיקי ניירות ערך יהיו בנמצא "מוניטין", וזאת בשל אופי הקשר שבינו לבין לקוחותיו. בית המשפט דחה טענה זו.

יוער, כי יש וקיים איסור נורמטיבי להעביר תיקי לקוחות מפלוני לאלמוני. כך, למשל, מורה סעיף 18 לכללי לשכת עורכי הדין (אתיקה מקצועית), התשמ"ו-1986, כי עורך-דין אינו רשאי להעביר את יפוי הכוח שקיבל מלקוחו, קרי – את "תיק הלקוח", לעורך-דין אחר, גם אם קיימת הוראה כללית בייפוי הכוח המאפשרת את העברת הטיפול לעורך-דין אחר. עורך הדין רשאי להעביר את ייפוי הכוח רק אם נתן לכך הלקוח הסכמה נפרדת ומפורשת בכתב.

דרכי הוכחה של העברת מוניטין

7. המסקנה אליה באנו, כי חוג הלקוחות הוא נכס מוניטין הניתן להעברה ולמכירה, אינה מביאה בהכרח למסקנה הנוספת, כאילו עוברים המוניטין, מניה וביה, מקום בו הוסכם כי חוג הלקוחות עובר מאדם למשנהו. על מנת שתתקיים העברה של מוניטין, נדרש כי ימצאו סממנים נוספים שיש בהם כדי להצביע על העברה כזו, או, למצער, על סיכויים סבירים לכך. אולם, לא נדרש, כי מכירה של המוניטין תלווה במכירה של נכס פיזי השייך לעסק. והדבר נפסק מפורשות בארצות-הברית:

A physician may sell the good will of his practice without selling his office furniture or his surgical instruments. So a lawyer may sell the good will of his clientage without selling his library. The same rule applies to the good will of a mercantile business; in fact, to good will generally (Brett v. Ebel, 51 N.Y. Supp. 573, at p. 574 (N.Y. App. Div. 1898)).

בין הסממנים הנוספים להעברת מוניטין, ניתן למנות את העברת מרשם הלקוחות ממוכר העסק לקונה. סממן חשוב לא פחות, שיש בו כדי להצביע על העברת מוניטין, הוא קיומה של תנית אי-תחרות המגבילה את מוכר העסק מלנסות ולזכות בלקוחותיו בחזרה. תניה כזו חשובה במיוחד מקום בו שבים הלקוחות לעסק, פעם אחר פעם, בשל תכונותיו האישיות של בעליו, ולאו דווקא בשל מיקומו של העסק או בשל טיבו של המוצר שנמכר. בתקופת מניעת התחרות, יבקש הרוכש לבסס את העסק שרכש ולהוכיח ללקוחותיו, כי ממשיכים הם להימצא בידיים טובות ונאמנות, וכי ראוי להם להמשיך בקשריהם העסקיים עימו. אם יצליח בכך, לא יעמוד בסכנת תחרות מצד המוכר בתום תקופת מניעת התחרות. בהעדר הסכמה כאמור, עשויים הלקוחות לשמר את קשריהם העסקיים הקודמים עד שלא ניתן יהא עוד לדבר על העברה של תיקי הלקוחות (ראו: פרשת הילקוביץ, עמ' 90; Herbert Morris Ltd. v. Saxelby [1916] 1 A.C. 688, at pp. 708-709 (HL)).

אך גם זאת לדעת: עצם קיומה של תניה שיש בה כדי למנוע מן המוכר להתחרות עם הרוכש, אינה מהווה הוכחה מוחלטת ומספקת לקיומה של עסקת מכר מוניטין (ראו: ע"א 834/96 אלי הולצמן נ' פקיד השומה תל-אביב 4 (לא פורסם)). נדרשת בחינה של המקרה על מכלול נסיבותיו, וגזירת מסקנה הנסמכת על משקלם המצטבר של הסממנים כולם.

8. סממן נוסף עליו נטו, עד לאחרונה, להסתמך הטוענים למכר מוניטין, התבסס על ההנחה שבהתקיים אינטרסים מִסויים מנוגדים בין מוכר המוניטין לבין רוכשם, הרי שאם העיד על עצמו הקונה כי רכש את המוניטין של המוכר, היה מקום להאמין לו ולראות את העסקה כעסקה כנה ואמיתית. הנחה זו נסמכה על קיום ניגודי עניינים בין המוכר לקונה: המוכר נטה לייחס חלק גדול ככל האפשר מן התמורה שקיבל - למוניטין, שהרי סיווג עסקה כעסקת מוניטין הטיל עליו, כאמור, שיעור מס מופחת. רוכש המוניטין, לעומתו, העדיף, בדרך-כלל, שלא לראות בין הנכסים שרכש מוניטין, וזאת בשל שני טעמים מרכזיים: ראשית, רכישה של מוניטין היוותה ועודה מהווה רכישה של נכס הוני, ועל-כן הוצאת הרכישה לא תותר בניכוי חד-פעמי. שנית, בניגוד לכללי החשבונאות המקובלים, אשר התירו תמיד הפחתת מוניטין לאורך תקופת השימוש הצפויה בהם (ראו: לשכת רואי החשבון בישראל, גילוי דעת 57), הרי שעד לאחרונה, לא הביאה הפקודה את המוניטין בגדר "נכס בר-פחת", כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה; לפיכך, לא היה הרוכש רשאי להפחית, לאורך השנים, את התמורה ששילם בגין רכישת המוניטין. ניגוד עניינים זה אכן קיים היה במועד בו נעשו העסקות נשוא הערעורים שבפנינו. אולם אין בו, כשלעצמו, כדי להכריע את הכף, ואף בעניינן של עסקות מתקופה זו עלינו לגזור את המסקנה בדבר קיומה של עסקת מכר מוניטין – או שלילתה - ממכלול הנסיבות. זאת, הואיל וייתכנו מקרים, אמנם נדירים, בהם בשל אינטרסים אחרים, לא בהכרח מיסויים, לא יתקיים ניגוד העניינים האמור.

יודגש, כי כיום, שוב לא קיים ניגוד האינטרסים המיסויים בין הצדדים לעסקה. בעקבות כניסתן לתוקף של תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, ביום 1 ביולי 2003, מתיר הדין לנישום להפחית לאורך השנים את התמורה ששילם בגין רכישת מוניטין (אשר נרכשו לאחר יום 1 ביולי 2003). שיעור הפחת הקבוע בסעיף 1 לתקנות, הוא 10% לשנה ממחירם המקורי של המוניטין. על כן, עתה, שוב אין לרוכש המוניטין עניין להמעיט, בעסקת הרכישה לה הוא צד, מערכם של המוניטין. מנגד, אף שכאמור, ההבחנה שבסעיף 88 בין מוניטין לבין נכסים אחרים עברה מן העולם, עדיין יש, למוכר נכס, אשר חלק מרווח ההון הכרוך במכירתו, נצמח טרם נכנס לתוקפו תיקון מס' 132, עניין לייחס חלק נרחב ככל הניתן מרווח ההון למכירת המוניטין. כך, הואיל והוראת סעיף 91 לפקודה קובעת כי, בעוד שבגין רווח הון ממכירת נכס אחר, שמועד רכישתו קדם לכניסתו לתוקף של התיקון, יחוייב הנישום בשיעור מס גבוה, המחושב בהתאם לשיעורי המס הקודמים לתיקון (אשר יכולים להגיע עד ל-50%, לפי הוראת סעיף 121), הרי שבגין רווח ההון ממכירת המוניטין, יחוייב הנישום בשיעור המס הקבוע כיום בפקודה – 25% - יהא אשר יהא המועד בו צמח הרווח. אשר על כן, היום – לאור התיקון בפקודה ובתקנות - כאשר המדובר בנכסים אשר נרכשו טרם כניסת התיקון לתוקף, קיימת זהות אינטרסים בין שני הצדדים לעסקה – שניהם מעוניינים בהרחבת נתח התמורה המיוחס למכירת המוניטין. בעניינם של נכסים אחרים, אף שלא קיימת זהות אינטרסים שכזו, אין מתקיים ניגוד העניינים המיסויי. אשר על כן, בעסקות שנעשו אחרי כניסת תיקון 132 לתוקף, שוב אין יכול בית המשפט להסתמך על ניגוד העניינים בין הצדדים כגורם המבטיח שסכום תמורה הנקוב בחוזה יבטא נכונה את עובדת מכירת המוניטין ואת ערכם.

9. ומשבדרכי ההוכחה עסקינן – יודגש גם זאת: מצב הדברים המובהק – בו נמכרים מוניטין של עסק, בהנחה שקיימים מוניטין כאלה, הוא כאשר נמכר העסק כ"עסק חי", לאמור – כאשר מועברת פעילותו של העסק. העברת הפעילות אין משמעה בהכרח העברת כלל הרכוש הפיסי של העסק; העברה שכזו משמעה העברתם של אותם יסודות המבטיחים את המשך פעילותו של העסק. במקרה שכזה, כוונת הצדדים היא, שהמוכר ימשוך ידיו, באופן מוחלט, מעיסוקו, ובכך מוותר הוא גם על קשריו עם לקוחותיו. כך גם נפסק בארצות הברית:

A seller who disposes of his manufacturing plant as a going concern necessarily parts with all those advantages which are inherent in conducting an established business at that plant; in other words, parts with his good will (Pflegher Hardware Specialty v. Blair, 30 F.2d 614, at p. 617 (2nd Cir., 1929).

ככלל, יקשה להוכיח כי נמכרו המוניטין של עסק – מקום בו לא נמכר העסק כעסק חי. ייתכנו אולי מקרים נדירים בהם אכן תתבצע מכירה שכזו – אלא שאפשרות כזו אינה עולה באף לא אחד מן המקרים שבפנינו.

חישוב ערך המוניטין

10. משמצאנו כי נמכרו מוניטין, נדרשים אנו לחישוב ערך המוניטין. מעצם מהותם של אלה, אין בנמצא מודד קבוע או שיטה אחידה לקביעת ערך המוניטין של עסק מסוים. הערכת שווי המוניטין היא, ככל הנראה, המשימה הקשה ביותר בפניה ניצבים דיני המס בהידרשם לשאלת המוניטין. נקודת המוצא לחישוב נעוצה בעובדה שמחירו של נכס מבטא היוון של הרווחים העתידיים הצפויים ממנו. המוניטין, בהיותם, כאמור, נכס, כפופים אף הם לנוסחת חישוב זו- קרי ערך המוניטין שווה להיוון הרווחים העתידיים שיופקו מהם. דא עקא, שבבואנו לתרגם הגדרה עיונית זו, הנסמכת על נתונים עתידיים, לשפת המציאות, נתקלים אנו בקושי של ממש.

11. בשיטות משפט שונות הוצעו דרכי חישוב שונות לצורך שומת המוניטין. אחת משיטות החישוב שנבחנו בארץ ומחוצה לה מזהה את שווי המוניטין עם הרווחים העתידיים של העסק, המוערכים בהסתמך על ממוצע רווחיו בשנים קודמות. שיטה זו הוצעה בפרשת באומל, מפי השופט ויתקון לאמור: "...יש שמחשבים את שוויין [של מוניטין] בכל עת על יסוד הרווח השנתי הממוצע, אם לתקופה של שנה אחת ואם לתקופה של מספר שנים" (וראו גם בע"א 552/78 פקיד השומה נ' גלרט, פד"א י, 71). זוהי גם נוסחת החישוב המקובלת באנגליה:

The goodwill of a business is always a difficult item to value, but a method commonly adopted is to calculate the average annual profits accruing over a period of some three years and multiply the resulting figure by the number of years’ purchase which is appropriate having regard to market conditions and the circumstances of the trade. Calculations of that sort, however, are only appropriate to businesses which have goodwill, i.e. where it can reasonably be assumed that habitual customers, clients, etc. will continue to come along so that profitability will be preserved. That may not always be so in highly competitive activities (Whiteman Capital Gains Tax (1988) 223).

כבר בפרשת באומל הביעו השופטים י' כהן ומ' עציוני הסתייגות מן הנוסחה האמורה. ואכן היא מעוררת קושי בשל שהיא מניחה שכל רווחי העסק נצמחים הודות למוניטין. יחוס זה, של כל הרווחים למוניטין, יש בו משום קביעה כי שאר נכסי העסק - המוחשיים והלא מוחשיים כאחד – נעדרים כל יכולת להפיק רווחים. זוהי קביעה מוטעית. כשם שעסק מפיק רווחים הודות למוניטין מהם הוא נהנה, כך הוא מפיק רווחים גם הודות לנכסיו האחרים, ובהם פטנטים הרשומים על שמו, שיטות היצור אותן הוא מפעיל, נכסיו המוחשיים ועוד. אם אמרנו כי מחירו של כל נכס אינו אלא היוון ההכנסות העתידיות שיצמיח, קביעתה של נוסחה זו היא בפועל אמירה כי נכסים אחרים של העסק שאינם מוניטין, הם חסרי ערך, כל אימת שהעסק נהנה ממוניטין. אמירה זו, למותר לציין, אין בה כל ממש.

בשיטה האמורה המסתמכת על ממוצע רווחי העסק טמון קושי נוסף, הוא הקושי המעשי שבבחירת מספר השנים בו יוכפל ממוצע הרווחים. לשם בחירה במכפיל הנכון, יש לחזות את אורך חייו של העסק. לצורך כך, ניתן אמנם להשתמש, כאומדן, בממוצע ידוע של חיי עסקים מסוג מסויים במשק בזמן נתון, תוך עריכת התאמות לאופי העסק הנדון. אלא שגם הערכה זו אינה אלא אומדנה גסה.

12. על הפגם העקרוני שבנוסחת הרווחים העתידיים מבקשת להתגבר נוסחה אחרת, אותה נכנה הנוסחה היחסית. לפי נוסחה זו, הרווח המיוחס למוניטין הוא הפער שבין הרווח שהפיק העסק לבין הרווח המקובל בענף (ד' אלקינס מיסוי קנין רוחני (תשנ"ג) 157-158). בבסיס שיטה זו ניצבת ההנחה כי בעוד שכל העסקים בענף מפיקים רווח אחיד, הודות לנכסים המוחשיים והלא מוחשיים שיש לכולם, הרי שכל רווח עודף שיש לעסק כלשהו, יש לייחסו למוניטין שלו. גם הנחה זו מעוררת קושי. ראשית, משום שייתכן שלכל העסקים בענף יהיו מוניטין, ועל כן עודף הרווח של עסק מסויים לא יבטא את מלוא המוניטין שלו. עשוי לכן להיווצר מצב בו נמצא לגבי עסק מסוים, לפי נוסחת החישוב הזו, כאילו הוא חסר מוניטין, למרות שבפועל הוא נהנה ממוניטין. שנית, גם נוסחה זו לוקה בהנחה שכל רווח נוסף של העסק, מיוחס למוניטין שלו. הנחה זו, גם אם לעיתים נכונה היא, אינה מובנית מאליה. ייתכנו עסקים שיתרונם על פני עסקים אחרים – הוא ביעילותם או בנכסיהם האחרים – להבדיל מן המוניטין. שלישית, שיטה זו כרוכה בקושי מעשי, בהתבססה על השוואת הרווחיות הממוצעת בענף. הצורך בשיוך עסק לענף מסויים, ובהשוואתו לעסקים אחרים, מהווה כר פורה להתדיינויות בין הנישום לפקיד השומה, התדיינויות שההכרעה בהן תהא לעיתים קרובות אקראית. גם זו, אם כן, אינה נוסחה מועילה. אכן, נוסחת חישוב אידיאלית – לאו תמצא. לא נותר לנו אלא לאמץ נוסחה שתהא בבחינת הרע במיעוטו, נוסחה שאף היא לא תבודד לחלוטין את המוניטין מנכסים אחרים, אך תהא קרובה יותר לכך בהשוואה לדרכי החישוב שתיארנו, נוסחה שאף תהא קלה יחסית ליישום. שיטה זו – היא השיטה השיורית הנוהגת בארצות הברית - עדיפה על חברותיה וראוי לקרוא אותה, אל תוך דיני המס הישראליים.

13. דיני המס הפדרליים של ארצות הברית מורים כי מקום בו נרכש עסק, על המוכר ועל הקונה לפרט את התמורה שנשתלמה בעד כל אחד ממרכיביו השונים. כל אחד מאלה משוייך לקבוצת נכסים מסויימת הזוכה להתייחסות שונה מטעם מערכת המס. הנכסים מחולקים לשבע קבוצות (classes), הכוללות, בין היתר, מזומנים, הלוואות שהלווה העסק, מלאי, נכסים אחרים, זכויות לא מוחשיות שאינן מוניטין ושאינן מבטאות את ערכו של העסק כ"עסק חי" - "going concern value" (קרי - זכויות קניין רוחני, תניות אי-תחרות, כוח עבודה פעיל), ולבסוף גם - המוניטין וערכו של העסק כעסק חי (class VII). חישוב ערכם של הנכסים שבקבוצה האחרונה נעשה באמצעות "השיטה השיורית" ("Residual Method”, ראו תקנות ה- IRS 1-1.1060, 6-1.338, 7-1.338, 9925 FR 66): ממחיר התמורה שנשתלמה בגין העסק כולו מופחת ערך השוק של כל אחד מהנכסים האחרים, והיתרה, תיחשב כערכם של המוניטין ושל העסק כעסק חי (להשלמת התמונה יצויין, כי מקום בו לא ניתן להחיל את הנוסחה השיורית – קרי בנסיבות בהן העסק לא נמכר, אין מנוס מחישוב ערך המוניטין, למשל לצרכי מס מתנות או מס עזבון, באמצעות נוסחה המהוונת את ההפרש שבין רווחיו הממוצעים של העסק המועבר לבין סכום המייצג את התשואה הסבירה המשוערת של הנכסים שהעסק החזיק בהם באותה תקופה, ראו: 34 Am Jur 2d, Federal Taxation (2003) ¶¶ 42034-42035). יצויין, שייתכנו מצבים, במסגרת ההערכה באמצעות הנוסחה השיורית, בהם יימצא עסק שערך המוניטין שלו וערכו כעסק חי שווים לאפס- וזאת, כאשר ערך נכסיו עולה או שווה למחיר התמורה (דברי ההסבר לתקנות ה-IRS ביחס להקצאת נכסי שותפויות, 68 FR 34293; Treas. Dec. Int. Rev. 9059).

נוסחה זו נבחרה שם, כיוון שהיא מפשטת את החישוב, ומאפשרת חסכון בהתדיינויות, שמקורן בהעדר יכולתו של פקיד השומה לעמוד בדרך ישירה – על ערכם האמיתיים של המוניטין ועל ערכו של העסק כעסק כחי (ראו הסקירה ב- Standard Federal Tax Reporter, ¶30,060, Code §1060, 54, 964). ההגיון מאחורי השיטה הזו הוא שהמוניטין וערך העסק כעסק חי הם הנכסים הקשים ביותר להערכה עצמאית, ומכאן – שאין מנוס מלחשב את ערכם כשארית הנותרת לאחר הערכת כל הנכסים האחרים. משום כך ויתר מתקין התקנות האמורות על ההוראה שהופיעה בהצעת התקנות, ולפיה יוכל פקיד השומה להראות עצמאית את ערך העסק כעסק חי ואת ערך המוניטין שלו וזאת כדרך לערער את הערכת הנכסים האחרים על ידי הנישום (ראו: דברי ההסבר לתקנות, 66 FR 9925, 9926-9927; Treas. Dec. Int. Rev. 8940).

14. השיטה השיורית היא שיטת חישוב ראוייה כיוון שהיא מייחסת, בצורה עקיפה, למוניטין ולערכו של העסק כעסק חי, את הרווחים הצפויים מהם בעתיד, תוך התגברות על קשיי השיטות המבקשות לעשות זאת בדרך ישירה. בזוכרנו כי ערכו של נכס מבטא היוון של ההכנסות שיצמיח בעתיד, באים אנו ואומרים כי הפחתת ערך הנכסים האחרים של העסק - קרי הרווחים שהללו יביאו בעתיד - מערכו הכולל של הנכס - קרי מלוא הרווחים שיצמיח העסק, תיתן בידנו אומדן סביר לרווחים הצפויים מהמוניטין ומהיותו של העסק עסק חי.

דא עקא, שאימוצה של שיטת חישוב זו בשיטתנו אינו פשוט. פקודת מס ההכנסה, בניגוד לחוק המס האמריקאי – ה- IRC(אשר בסעיף 197((d שלו מקטלג יחדיו את המוניטין ואת ערך העסק כעסק חי), דנה במוניטין, ואינה נדרשת מפורשות לערך העסק כעסק חי. מכוח ההגדרה המשפטית, בניגוד להגדרות החשבונאיות, ערכו של העסק כעסק חי אינו ברגיל חלק מהמוניטין שלו. ההבחנה בין המוניטין של עסק לבין ערכו כעסק כי היא פרי הפסיקה בארץ. הבחנה זו היתה גם נחלתה של הפסיקה בארצות הברית. גם החקיקה העכשווית שם אינה מתעלמת מן ההבחנה הזו אלא שהיא קובעת הוראות מס זהות לגבי שניהם. פקודת מס הכנסה בסעיף 88 בנוסחו במועדים הרלבנטיים, אינה מגדירה את המוניטין (גם כיום, אין בפקודה או בתקנות הגדרה למונח מוניטין). ממילא אין בהוראה הזו כשלעצמה כדי להוציא את ערכו של העסק כעסק חי מכלל תחולה. וחשוב יותר: אין להשלים עם שלילת הדרך המעשית האחת לחישוב ערך המוניטין, לאמור הנוסחה השיורית, הכורכת יחד את שני הנכסים שיקשה להעריכם - מוניטין וערך העסק כעסק חי. זוהי הנוסחה האחת העשויה להגשים את הוראת הסעיף, מבלי להעמיס על המוניטין נכסים רבים נוספים שאין בינם לבין המוניטין דבר.

ואמנם כללי החשבונאות, מאמצים את שיטת החישוב השיורית ככלי להגדרת המוניטין (ראו: מ' סלומון "מוניטין" מסים ט/5 (1995) א-65, א-76). לפי כללי החשבונאות, די בכך שעסק נרכש בשווי העולה על הערך ההוגן של נכסיו המזוהים (המוחשיים והבלתי-מוחשיים), בניכוי ההתחייבויות, לצורך הצגת אותו הפרש כ"מוניטין". כך אצלנו וכך במקומות אחרים (Malman, L. D. Solomon and J. M. Hersch, Federal Income Taxation (1994) 823-824; Ruhe, “The IRS Position on Allocation of Intangibles in Business Acquisitions,” J. Account, Sep. 1965, at 50). ולא בכדי נמנעים כללי החשבונאות מלהפריד בין ערכי העסק כעסק חי לערך המוניטין שלו. הסיבה שהביאה את החשבונאים לבכר שלא לנסות ולהפריד בין השניים נעוצה, כך נראה, בעובדה שאין דרך חשבונאית מהימנה ומעשית לעשות זאת.

דרכים אחרות שהוצעו לשם הבחנה בין השניים (ראו למשל: ד' אלקינס, בספרו הנ"ל, בעמ' 158-162), אף שהן נכונות במישור התיאורטי, נדרשות לנתונים מדוייקים קשים להערכה ובהם נתונים היפותטיים, עד שדומה שאינן בנות יישום מעשי. לכן, מכל מקום, אין הן מתאימות לשמש ככלי עבודה יומיומי בידי נישומים, בידי פקידי שומה ובבתי המשפט (על הקושי בו נתקלו בתי המשפט בארצות הברית עת נדרשו לעמוד על השווי של מוניטין אישיים מקצועיים במסגרת חלוקת רכוש בין בני זוג ראו A. B. Kelly "Sharing a Piece of the Future Post-Divorce: Toward a More Equitable Distribution of Professional Goodwill" 51 Rutgers L. Rev. 569 (1999)).

15. ניתן אף למתן את הקושי שבבחירת שיטת החישוב השיורי המכלילה בערכם של המוניטין גם את ערכו של העסק כעסק חי. לשם כך ניתנו בידנו שני כלים. הראשון, אשר יש בידו לסייע רק ככל שהמדובר בעסקות שנכרתו קודם לכניסתו לתוקף של תיקון מס' 132 לפקודה, הוא הסכמת הצדדים. ניגוד העניינים המיסויי שביניהם, אשר התקיים בתקופה קודמת זו, ואשר עליו כבר עמדנו, הבטיח ברגיל שהסכום אותו זקפו הצדדים לעסקה, בהסכם שביניהם, למוניטין, ביטא את המוניטין לבדם – ולא את ערכו של העסק כעסק חי. כך, היות שלקונה לא היה, ככלל, אינטרס בהרחבת סכום התמורה שמיוחס למוניטין. לפיכך, בחלק נכבד מן המקרים מסוג המקרים שבפנינו לא יהא מקום להידרש לנוסחת החישוב. אך יודגש שוב, כי כלי זה אינו רלוונטי עוד לעסקות שנכרתו מאז יום 1 ביולי 2003, שכן בעניינן, כאמור, שוב לא מתקיים ניגוד האינטרסים המיסויים בין הצדדים. כפי שכבר בואר, בעסקות שנכרתו לאחר יום זה, אין הגדרתו של נכס כמוניטין פוגעת בעניינו המיסויי של מי מהצדדים לעסקה, ולפיכך אין מקום להניח כי הערך שייוחס למוניטין בחוזה לא יהא מוגזם.

כלי שני וחשוב יותר, החל על כל המקרים כולם, הוא המבחן המשפטי לעצם התקיימותם של מוניטין. נוסחת החישוב בה בחרנו, אינה מייתרת את בחינת עצם קיומם של המוניטין ואת הצורך בהוכחת מכירתם – הכל בהתאם לסממנים שפורטו לעיל. נקודת המוצא לשומת המוניטין היא בחינת קיומם של מוניטין, בחינה זו היא תנאי ליישום הנוסחה אשר תחשב את ערכם. התנאי המקדמי המחייב הוכחת עצם קיומם של מוניטין ימנע מצב בו אף שאין לעסק מוניטין, אך יש לו ערך כעסק חי – ימוסה ההפרש שבין מלוא התמורה בגין מכירת העסק לבין ערך הנכסים, כמוניטין, אף שהפרש זה כלל אינו מבטא מוניטין.

16. סיכומו של דבר, שיטת החישוב בה בחרנו היא נוסחה המפחיתה ממלוא התמורה שנשתלמה בגין רכישת העסק את ערך נכסיו (המוחשיים והלא מוחשיים). נוסחה זו תוחל רק לאחר שהוכח קיומם של מוניטין והוכחה מכירתם, ורק במקרים בהם סבור פקיד השומה כי הסכמת הצדדים אינה סבירה. חשוב לציין שוב, כי איננו שוגים לסבור כי נוסחה זו היא מדוייקת אנליטית. ברור לנו, כי במקרים מסויימים, היא תביא את פקיד השומה ואת בית המשפט להתייחס אל ערכו של העסק כעסק חי כאל חלק ממוניטין העסק, אף שלפי ההגדרות המשפטיות המקובלות מדובר בשני נכסים שונים. נשוב ונציין – כפי שהערנו בפתח הדברים – כי עם כניסתו לתוקף של סעיף 26 לתיקון 132 לפקודה, בא הקושי שבסעיף 88 לפקודה על פתרונו. הקושי נותר לעניין הוראות אחרות בדיני המס, כהוראות ביחס לפחת וכהוראות המעבר שבסעיף 91.

סיווג מחדש של עסקת מכירת מוניטין

17. את הכללים האלה עלינו ליישם במקרים שבפנינו, ולבחון האם העסקות הנבחנות בכל אחד מן הערעורים שבפנינו – עסקות של מכירת מוניטין הן. אך טרם שנעשה כן, ראוי להקדים ולהעיר עוד זאת: יש להבחין בין טענות בדבר סיווג העסקה לבין הטענה בדבר היותה של עסקה - מלאכותית. בשלב ראשון עלינו לקבוע, כקביעה עובדתית, אם הכינוי בו כינו הצדדים את העסקה נשוא המחלוקת עם פקיד-השומה ראוי הוא; ברי, כי המציאות העובדתית המתגבשת ממכלול הראיות היא הקובעת, בסופו של דבר, את סיווגה של העסקה, ולא הלבוש שניתן לה בהסכם שנעשה בין הצדדים (ראו: ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ"ד לד (1) 802, 804; רע"א 8522/96 רוכוורגר נ' פקיד שומה תל-אביב, (לא פורסם, ניתן ביום 14.4.97). להרחבה ראו: ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן) 19-9). אם בית המשפט מגיע לכלל דעה כי העסקה שנערכה בין הצדדים שונה היא מן הכינוי החיצוני שהעניקו לה, הרי שהיא תמוסה לפי המציאות העובדתית והמשפטית שלה. בשלב ראשוני זה, המכונה שלב "הסיווג השונה", אין אנו נזקקים לבחינת מלאכותיותה של עסקה ולהוראת סעיף 86 לפקודה. רק אם לפי העובדות הרלבנטיות לא ניתן לסווג את העסקה באופן שונה מכפי שסיווגה הנישום, מותר לרשויות המס לטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית (ראו: א' יורן, "'סיווג שונה של עסקה לצורך מס' ומיקומה הנכון של 'עסקה מלאכותית'", משפטים כו (תשנ"א) 43, 48). יודגש, כי בעניינם של כל המערערים שבפנינו לא טען פקיד-השומה שמדובר ב"עסקה מלאכותית" וכל טענותיו סבו סביב הגיונן של העסקות, ועל כך שיש לסווגן באופן שונה.

ומן הכללים האלה – אל הנישומים שבפנינו:

ע"א 7493/98 וערעור שכנגד 7543/98: פרשת שרון

18. ואלה העובדות הצריכות לעניין בפרשת שרון: שרון החל לפעול בשוק ניירות-הערך בתחילת שנות השישים. במהלך השנים צבר לעצמו ידע וניסיון רב בתחום. בשנים 1979-1973, ניהל שרון יחד עם רעייתו (להלן: בני-הזוג) את חברת ש.ש.ר. ניהולים בע"מ (להלן: חברת ש.ש.ר). החברה הייתה בשליטתם המלאה ועסקה, בעיקר, בניהול תיקי השקעות. ברבות השנים הלך ורחב חוג לקוחותיהם של בני-הזוג. ביום 15.4.1979, כרתו בני-הזוג חוזה עם בעל השליטה בחברה המרכזית לניירות ערך בע"מ (להלן: החברה המרכזית), ולפיו הוסכם כי הטיפול בלקוחות חברת ש.ש.ר יתבצע בחברה המרכזית, וכי בתמורה יקבלו בני-הזוג 50% מהון המניות הנפרע של החברה. בפועל, המשיך שרון לתת שירות ללקוחותיו באמצעות החברה המרכזית.

כתשע שנים מאוחר יותר, בתאריך 1.1.1998, חתמו בני-הזוג על הסכם עם חברת קרדן השקעות בע"מ (להלן: חברת קרדן), לפיו מכרו לה את מניותיהם בחברה המרכזית, תמורת סכום כולל של 633,000 ש"ח. במקביל לעסקת המניות, ביצעו הצדדים, במסגרת אותו הסכם, עסקה נוספת, ולפיה העמידו בני-הזוג לרשות חברת קרדן את "כל המוניטין שלהם ובכלל זה הידע המקצועי, השם והקשרים". התמורה בגין המוניטין הועמדה על סכום כולל של 675,000 ש"ח - מתוכם יועדו 425,000 ש"ח לשרון עבור המוניטין שלו ו-250,000 ש"ח לרעייתו בגין המוניטין שלה.

פקיד-השומה סרב להכיר בעסקת המוניטין, הואיל וסבר כי התמורה שקיבלו בני-הזוג ניתנה כולה בגין מכירת המניות, ובגינה בלבד.

19. בית המשפט המחוזי קבע, כי לשרון מוניטין עסקיים בתחום שוק ניירות הערך, שהתבטאו במערך לקוחותיו האישיים ובציפייה להימשכותם של הקשרים בינו לבין לקוחותיו. החברה המרכזית, כך נקבע, שימשה לשרון כ"אכסניה" ו"כצינור". מסקנתו הסופית של בית המשפט המחוזי הייתה כי שרון אכן מכר את המוניטין שלו לחברת קרדן. אשר לגברת שרון, קבע בית המשפט המחוזי, כי זו לא הוכיחה כלל שצברה לעצמה מוניטין עסקיים בתחום ניירות הערך.

מסקנותיו אלה של בית המשפט המחוזי מקובלות עלי. שרון הוכיח כי נוצרו לו, במהלך השנים, מוניטין; הלקוחות זיהו עצמם עמו דווקא ולא עם החברה המרכזית. בשלב מאוחר יותר מכר שרון את תיק לקוחותיו לחברת קרדן, תוך כדי פרישה מוחלטת מהחברה המרכזית ומתחום ניהול תיקי ניירות ערך. בעקבות המהלך הזה, ניתנה לחברת קרדן הזכות לפנות ללקוחות ולהציג עצמה בפניהם כמי שירשה את מקומו של שרון וממשיכה את דרכו. היא הציגה עצמה כמי ששרון סומך עליה כי תטפל בלקוחותיו באופן ראוי ומקצועי. אכן, שרון פעל מול לקוחותיו במסגרת עבודתו בחברה המרכזית, אך כפי שקבע בית המשפט קמא – ובדין קבע – שימשה לו חברה זו מסגרת ארגונית בלבד, והוא אך עשה שימוש בכלים טכניים שזו העמידה לו.

וזאת לזכור: שכיר בחברה יכול ליצור לעצמו שם-טוב בתחום עיסוקו. שם זה שרכש לעצמו יכול שיאפשר לו בעתיד לפתוח עסק עצמאי משל עצמו, בו יוכל להשתמש בתכונותיו, כדי להפיק מכך תועלת כלכלית. אכן, ככלל, כל עוד עובד השכיר במסגרת החברה, יוצרת יכולתו למשוך לקוחות ולשכנעם לשוב לעסק מוניטין לחברה עצמה, לה, ולא לו. על כך עשוי הוא לבוא על שכרו מאת החברה. אלא, שכאן הצליח שרון להוכיח כי עניינו אינו נופל בגדר הכלל. חרף העובדה שפעל במסגרת חברה עסקית, הצליח שרון להוכיח כי הלקוחות זיהו עצמם עמו ולא עם החברה שבמסגרתה פעל.

20. זאת ועוד זאת: אין לקבל במקרה זה את טענת פקיד-השומה, כי חובה היתה על שרון לדווח לרשויות המס כי הוא בעל "עסק", בשל שניהל, כפי שלמד פקיד השומה מטענותיו, עסק נפרד מעסקיה של החברה המרכזית. בית המשפט המחוזי לא קבע כי שרון ניהל עסק נפרד של ניהול תיקי ניירות ערך. כל שקבע בית המשפט היה, כי שרון בנה לעצמו מערך לקוחות הודות לכישוריו ולידיעותיו בשוק ניירות הערך, וכי לקוחות אלה מזהים עצמם עמו. יתר על כן: לא הרישום והדיווח לרשויות המס הם שקובעים, בהכרח, אם עסקינן במי שיש לו מוניטין ואם לאו. אין לקבל גם את טענת פקיד-השומה, כי לאור העובדה שחברת קרדן לא דיווחה, בדוחות הכספיים שלה, ובדיווחה להנהלת הבורסה, אודות רכישת המוניטין, חובה לקבוע כי לא התבצעה עסקה כזאת. מחדליה של חברת קרדן, אם היו כאלה, הם מחדליה שלה, ושלה בלבד, ואין בהם כדי לשנות מן המסקנות העובדתיות הצריכות לענייננו.

21. באשר לערך המוניטין של שרון, פקיד השומה לא הביא ראייה או העלה טענה בדבר ערך השוק של נכסי החברה המרכזית. משום כך, לא עלה לאל ידו להראות כי חלק מהסכום שסווג בהסכם כתמורה למוניטין, לא ביטא בפועל את ערך המוניטין. פקיד השומה הגיש לבית המשפט קמא ראיות לעניין התמורה שנשתלמה בגין המניות, והכל בהסתמך על נוסחת החישוב עליה סוכם בחוזה שבין שרון לבין חברת קרדן. זאת, מבלי לטעון לנאותותה של נוסחה זו (שאלה שאפילו המומחה מטעם שרון הותירה פתוחה). בית המשפט קמא לא מצא לנכון להכריע במחלוקת זו, ובצדק נמנע מלעשות כן. לפי הכרעתנו, נדרש בית המשפט לקבוע מה היה ערך נכסי החברה המרכזית. ודוק: אין הכוונה לערך שיקבע לפי הנוסחה שעיצבו הצדדים לחוזה, אלא הערך לפי שווי שוק. לעניין זה לא נטענו בפני בית המשפט קמא או בפנינו טענות. החוזה בין שרון לבין חברת קרדן נחתם בטרם נכנס לתוקפו תיקון מס' 132 לפקודה, ולפיכך התקיים בין הצדדים ניגוד עניינים מיסויי. משלא הובאה ראייה כנגד סבירות הסכום הנקוב בהסכם זה, אין מקום, במקרה שבפנינו, להרהר אחר קביעת הצדדים להסכם.

22. אשר לגברת שרון, מקובל עלי ממצאו העובדתי של בית המשפט קמא, כי עיקר עיסוקה, בשנות פעילותה במסגרת החברה המרכזית, היה בעניינים טכניים של הנהלת חשבונות; לא הוכח כי היה לה מערך לקוחות משלה, שנוהל על-ידה. כמו כן, לא ראיתי ממש בטענתו של שרון, כי יש לייחס לו את עודף התמורה ששולמה על-ידי חברת קרדן לרעייתו בשל המוניטין שיוחסו לה. גם אם ימצא, בסופו של דבר, כי התמורה ששולמה לגברת שרון, בגין מניותיה עולה על זו ששולמה לשרון, אין בכך כדי לשנות מן העובדות האמורות. משהציגו בני הזוג שרון את העסקה, בדרך בה בחרו להציגה, שוב אינם יכולים היום לשנות את סיווגה, מטעמם, ולטעון בניגוד למצגת העובדתית האמורה.

ע"א 5936/98: פרשת הררי

23. עיסוקו של הררי, מזה שנים רבות, היה בתחום המחשוב והתקשורת. בשנת 1986 הקים הררי את חברת בריקום תקשורת בע"מ (להלן: חברת בריקום) ושימש בה כמנהל שכיר. כחמש שנים לאחר מכן, בשנת 1991, החליט הררי למכור את החברה לקבוצת האריס-אדאקום, וזו, מצדה, החליטה למזג את חברת בריקום עם חברה אחרת - היא חברת מסוף ק.מ. תקשורת מחשבים בע"מ (להלן: חברת מסוף). גם לאחר המיזוג, המשיך הררי לשמש כמנהלה של החברה החדשה.

את העסקה המתוארת עיגנו הצדדים בשלושה הסכמים נפרדים: על-פי ההסכם הראשון, מכרה חברת בריקום לקבוצת האריס-אדאקום את כל נכסיה - לרבות הסכמי השירות עם לקוחותיה; בהסכם השני, שנחתם בין הררי לבין חברת מסוף, הוסכם שהוא ישמש כמנהלה של החברה החדשה; על-פי ההסכם השלישי, שכונה על-ידי הצדדים “Goodwill and Reputation Purchase Agreement” (להלן: הסכם המוניטין), הוסכם, כי הררי ימכור לחברת מסוף את המוניטין שלו. עוד הוסכם, כי לאחר שיסיים את תפקידו כמנהל החברה, יימנע הררי מלהתחרות בה במשך שנתיים. בתמורה התחייבה חברת מסוף לשלם לו סכום כולל של 300,000 דולרים, אשר שווים בשקלים, במועד החתימה, היה 626,100 שקלים.

פקיד-השומה סבר, כי הסכם המוניטין אינו משקף את ההתרחשות העסקית האמיתית. לשיטתו, הסכם המוניטין אינו עוסק כלל במכירת מוניטין, כי אם בהתחייבותו של הררי, כלפי חברת מסוף, להימנע מעיסוק בנושאי מומחיותו - לתקופה של שנתיים ימים מתום מועד העסקתו. לחלופין, סבר פקיד-השומה, המדובר לכל היותר בהשכרת מוניטין לתקופה קצובה - להבדיל ממכירתם - שהרי אין הררי יכול להיפרד "מהמוניטין האישיים שלו". על החלטת פקיד-השומה ערר הררי בפני בית המשפט המחוזי.

24. הדיון בבית המשפט המחוזי נסב על השאלה מהם אותם מוניטין שמכר הררי לחברת מסוף. נקודת המוצא של בית המשפט המחוזי בהכרעתו הייתה, ועל כך לא הייתה למעשה מחלוקת, כי אין לומר שהררי מכר את תכונותיו האישיות ואת כישוריו, שהרי אלה דבקים בו, מטבע ברייתם, ואינם ניתנים כלל למכירה. הררי טען, מצדו, כי את לקוחותיו העביר לחברת מסוף - ובכך התבטא מכר המוניטין. טענה זו נדחתה בבית המשפט המחוזי מן הטעם "שבני-אדם אינם ניתנים למכירה". עם זאת ציין בית המשפט המחוזי כי בניגוד ללקוחות עצמם, עשוי "הקשר עם הלקוחות" להיחשב - בנסיבות מסוימות - כמוניטין הניתנים למכירה. אלא שבית המשפט סבר, כי במקרה זה לא נמכר אותו "קשר" על-ידי הררי, כי אם על-ידי חברת בריקום (במסגרת ההסכם הראשון). בית המשפט המחוזי נדרש גם לשאלה שמא המוניטין שמכר הררי אינם אלא הציפייה כי הלקוחות ישארו בעסק. אך גם תשובתו לשאלה זו הייתה שלילית.

25. סבורני, כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי בדין יסודה. כאמור קבע בית המשפט כממצא עובדתי – והררי מסכים לקביעה זו – כי מאגר הלקוחות היה שייך לחברת בריקום בלבד. לטענת הררי, מכר הוא לחברת מסוף את הציפייה להתקשר עם לקוחות חדשים וישנים; מכירה זו מהווה לשיטתו מכירה של "מוניטין". אין לקבל גישה זו. יש להבחין, כאמור, בין המרכיבים האפשריים של המוניטין – לאמור מקורותיהם - לבין המוניטין עצמם, קרי פרי המקורות. אין די בקיום מקורות אפשריים של מוניטין. השאלה הצריכה תשובה היא האם הוכח, במידה מספקת, כי נתקיימו מוניטין בפועל. משאמרנו כי תיקי הלקוחות של חברת בריקום היו, ולא של הררי, ממילא לא היה בידיו למכור אותם. למעשה טוען הררי, כי מכר לחברת מסוף את המרכיב האחד שיצר את תיקי הלקוחות של חברת בריקום, לאמור – את תכונותיו האישיות. אך בטענה זו אין כדי להועיל לו, וזאת – משני טעמים: האחד, שאת תכונותיו האישיות אין הררי יכול למכור; והאחר, שאף אם נצא מתוך ההנחה כי תכונותיו של הררי היוו את המרכיב המרכזי ביצירת המוניטין – והדבר לא נקבע בבית המשפט המחוזי – אין לזהות את אלה עם המוניטין. המוניטין גלומים בתוצאה, קרי – בחוג הלקוחות, וזה האחרון כלל אינו קניינו של הררי. את חוג הלקוחות מכרה כבר בריקום לקבוצת האריס-אדאקום. בנסיבות העניין, אין גם בהתחייבות לאי-תחרות, שנכרתה בין הררי לבין חברת מסוף, כדי להוות סימן וראיה לכך שהררי מכר את המוניטין שלו. אכן, כפי שכבר אמרנו, תנית אי-תחרות עשויה להוסיף ראיה לשאלת מכירת המוניטין. אך לא כך כאן. כפי שציין בית המשפט המחוזי, בצדק, התחייב הררי, כמנהלה, להשקיע את כל מרצו ואונו בקידום החברה, ותנית אי התחרות לא נכנסה כלל לתוקף במועד הנטען למכירת המוניטין.

26. טענה נוספת אותה משמיע הררי, נוגעת לפגם מהותי שנפל, לטעמו, בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי, בכך שלא נמסרה הודעה על גובה ההכנסה החייבת במס, ועל סכום המס שעליו לשלם. הררי נסמך בעניין זה על הוראת סעיף 156 לפקודה הקובעת:

בית המשפט יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה או יפסוק בערעור באופן אחר כפי שיראה לנכון, והודעה על ההכנסה החייבת ועל סכום המס, אשר על המערער לשלם – לפי החלטת בית המשפט – תימסר לשני הצדדים.

טענה זו אין לקבל. הוראת סעיף 156 פותחת בפני בית המשפט שלוש דרכים שונות לסיום ערעור של נישום: האחת, דחיית הערעור ובנגזר מכך – אישור השומה, לרבות אישורה של גובה ההכנסה החייבת במס ושעור המס המתחייב בתשלום; השנייה, קבלת ערעור הנישום, שמשמעותה ביטול השומה, ואישור ההכנסה החייבת במס ושיעור המס המתחייב - לפי גרסת הנישום; והשלישית, הפחתת השומה, הגדלתה, או כל קביעה אחרת לגביה, ובנגזר מכך – קביעת גובה ההכנסה החייבת במס וחיוב הנישום בסכום המס המתחייב, אם בכלל, מקביעה זו. במקביל לכך עומדת לבית המשפט סמכותו להחזיר את השומה עם הוראות לדיון נוסף ומחודש בפני פקיד השומה (ראו: ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד מו(5) 309). בענייננו, נקט בית המשפט המחוזי בדרך הראשונה, לאמור – דחיית הערעור, וממילא אושרה שומתו של פקיד השומה, בה נקבעה ההכנסה החייבת במס (תוספת של 626,100 שקלים) ונקבע סכום המס (תוספת קרן מס של 188,552 שקלים). משכך, יש לדחות את טענת המערער.

ע"א 7479/98: פרשת בן אסולי

27. בשנת 1969 החלו בן אסולי וכהן לשווק את תוצרתה של חברת שטראוס באזור נתניה. בשנת 1984 הקימו השניים את חברת לוקוס שיווק מזון (1984) בע"מ, אשר שימשה כחברת "מסגרת" לעסקיהם, לאמור - היא עצמה לא עסקה בהפצה אלא רק בעניינים טכניים. ביום 28.4.1993, לאחר כ-25 שנות פעילות, נחתם הסכם בין חברת שטראוס לבין בן אסולי וכהן, לפיו מכרו השניים את עסק ההפצה שלהם, "על עובדיו ועל הלקוחות" עימם היו קשורים, לידי חברת שטראוס, תמורת סכום כולל של 550,000 דולרים. סכום זה היווה, לטענת השניים, תשלום עבור מכירת המוניטין.

פקיד-השומה סירב להכיר בעסקת המוניטין. לדעתו, התמורה שקיבלו בן אסולי וכהן ניתנה כפיצוי חד-פעמי בגין הפסקת הסכם ההפצה.

28. בית המשפט המחוזי קבע, כי במקרה זה אכן לא נמכרו ולא הועברו מוניטין מבן אסולי ומכהן לחברת שטראוס. בית המשפט סבר כי המניע של חברת שטראוס לעסקה שערכה עם בן אסולי ועם כהן, היה רצונה לעבור משיטת שיווק באמצעות מפיצים לשיטה של שיווק ישיר ללקוחות הקצה. מניע זה, כך סבר בית המשפט המחוזי, משמיט את הבסיס להצבת הקשר עם הלקוחות כמרכיב בעסקת המוניטין. לשיטתו, זהותם של הלקוחות, שהועברו לחברת שטראוס, שוללת גם היא את האפשרות שמדובר בעסקת מוניטין. מקום בו מדובר בלקוחות קמעונאים ולא בלקוחות "במובן המקובל", כך קבע, אזי הקשר עימם קל לטיפוח, ולפיכך לחברת שטראוס, כך סבר בית המשפט קמא, לא היתה סיבה אמיתית לרכוש את תיקי הלקוחות. זאת ועוד זאת: לדעת בית המשפט המחוזי, מכירת מוניטין צריך שתתרחש בד בבד עם מכירת העסק אליו משתייך המוניטין כ"עסק חי". בענייננו, כך סבר, לא הועבר עסקם של בן אסולי וכהן לחברת שטראוס כ"עסק חי".

29. מקובלת עלי התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי, אף כי טעמי שונה מטעמו. מקובל עלי כי המוניטין של מוצר, לאמור, נטייתם של הלקוחות לשוב ולרכוש את המוצר, נבנים, במידה רבה, על-ידי מאמצי השיווק והמכירה של המפיץ. ברם, אין פירוש הדבר כי הזכות במוניטין האלה היא למפיץ. המוניטין של המוצר, אפילו נבנו על-ידי המפיץ, שייכים ברגיל ליצרן (ראו: ע"א 442/85 זוהר ושות' נ' מעבדות טרבנול (ישראל), פ"ד מד(3) 661, 685 (להלן: פרשת טרבנול)). בפרשת טרבנול, ציינה השופטת נתניהו, אגב-אורחא, כי על-מנת לנתק את הקשר שבין המוצר, לבין המוניטין של המוצר, ולבין היצרן של אותו מוצר, לא די להוכיח כי השוק של המוצר הינו תוצאה של מאמצי השיווק של המפיץ. על המפיץ להוכיח גם כי המוצר מזוהה עימו ולא עם היצרן. זאת ועוד, ייתכן שאף מבלי שינותק הקשר בין המוצר לבין היצרן, ירכוש לעצמו המפיץ מוניטין כסוחר וסוכן – מוניטין הנפרדים מהמוניטין של המוצר עצמו, ואשר שייכים למפיץ (רע"א 371/89 ליבוביץ נ' א. את י. אליהו, פ"ד מד(2) 309, 318-319). לא זה המקרה שלפנינו. אמת הדבר, בן אסולי וכהן סייעו בבניית השוק למוצרי חברת שטראוס באזור נתניה. עם זאת הם לא הוכיחו, במידה מספקת, כי הלקוחות, שאת הנאות הקשר עמם מכרו, לטענתם, לחברת שטראוס, זיהו את המוצר עמם ולא עם חברת שטראוס. בנוסף, הם לא הוכיחו להנחת דעתנו כי נהנו ממוניטין כסוכנים. יש לציין, כי אף לא אחד מלקוחותיהם הובא להעיד בבית המשפט המחוזי, וממילא לא אוששה טענתם של בן אסולי וכהן. בנסיבות אלה, אין גם נפקות לשאלה האם רכשה חברת שטראוס את סוכנות ההפצה כ"עסק חי" אם לאו, שהרי אמרנו כי המוניטין הם קניינה של חברת שטראוס בלבד. כיוון שענייננו בשאלת קיומה של מכירת מוניטין, כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה, ובה בלבד, לא ניתן דעתנו לשאלה אם זכאי המפיץ לתמורה כלשהי בגין פתוח המוניטין של היצרן, בשל שזה עשה עושר ולא במשפט, או שמא שכרו של המפיץ כבר ניתן לו בעצם הענקת זיכיון ההפצה.

סיכומו של דבר: מקובלת עלי עמדת פקיד-השומה, כי התמורה הכספית שנתנה חברת שטראוס לבן אסולי ולכהן ניתנה כפיצוי חד פעמי בגין הפסקת הסכם ההפצה עם החברה, תוך מתן התרעה קצרת מועד על הפסקתו (השוו: פרשת טרבנול, בעמ' 681).

ע"א 5321/98: פרשת אינווסט

30. העובדות בערעור זה הן כדלקמן: חברת אינווסט-אימפקס בע"מ (להלן: חברת אינווסט) עוסקת בשיווק ובהפצה של מוצרי היגיינה שונים. במסגרת עיסוקה זה הפיצה חברת אינווסט - באופן בלעדי - טמפונים אותם מייצרת החברה האנגלית טמברנדס (TAMBRANDS), הנושאים את שם המותג “Tampax”. בשלהי שנת 1989 החליטה טמברנדס להעביר את זכויות ההפצה של טמפוני Tampax בארץ למפיץ אחר. בהסכם שנחתם בין חברת טמברנדס לבין חברת אינווסט, בחודש אוגוסט 1990, ניתן תוקף רטרואקטיבי להפסקת ההתקשרות - החל מחודש מרץ 1990. בהתאם להסכם, שולם לחברת אינווסט סכום כולל השווה ל-737,371 שקלים בשל: “... the goodwill which has been generated from the distribution of Tampax tampons in Israel by "Invest .

חברת אינווסט דיווחה לפקיד-השומה על הכנסה הונית ממכירת מוניטין. פקיד-השומה דחה את הדוח, מחמת שגרס כי לאמיתו של דבר עסקינן "... בתשלום הוני אחר שקיבלה המערערת [חברת אינווסט]... עם ביטול זכותה הבלעדית להפצת מוצריה בארץ". על החלטה זו של פקיד-השומה עררה חברת אינווסט בפני בית המשפט המחוזי.

בית המשפט המחוזי קבע, כי המוניטין של המוצר Tampax מצויים בבעלותה הבלעדית של יצרנית המוצר, לאמור - חברת טמברנדס, וממילא לא היתה יכולה חברת אינווסט למכור את המוניטין האלה לאחרים. בית המשפט המחוזי ציין, כי חברת אינווסט, בעת שתרמה לבנייתם של המוניטין של המוצר, בנתה גם את המוניטין שלה, כסוכנות הפצה אמינה ויעילה. מוניטין אלה הם בגדר המוניטין האישיים שלה. אלה - להבדיל מן המוניטין של המוצר - נשארו ברשותה שלה, גם לאחר שהחליטה חברת טמברנדס לסיים את קשריה העסקיים עמה.

31. את הכללים אותם תארנו יש ליישם גם בעניינה של חברת אינווסט. בית המשפט המחוזי הגיע לכלל מסקנה, ואין עילה לסטות ממנה, כי הקשר המשולש הטבעי שנתקיים בין המוצר - טמפוני Tampax – לבין המוניטין של המוצר ולבין היצרן של אותו מוצר - חברת טמברנדס - לא נותק על-ידי חברת אינווסט. הלקוחות זיהו עצמם כרוכשי מוצרי חברת טמברנדס. במצב דברים שכזה, אין לומר, בשום פנים, כי חברת אינווסט מכרה לחברת טמברנדס את מאגר לקוחותיה. אמת הדבר, חברת אינווסט, כמפיצת הטמפונים, תרמה באופן משמעותי למוניטין של חברת טמברנדס בארץ. אך כפי שכבר אמרנו בניית מוניטין אלה היא מתפקידו של מפיץ, ואין לו זכות קניינית עליהם (ראו: פרשת טרבנול הנ"ל, בעמ' 684). גם בעניינה של חברת אינווסט, כך נראה לי, ראוי היה לקבוע כי היא קיבלה פיצוי חד-פעמי מטמברנדס בגין הפסקת הרשות להפיץ את המותג "Tampax". על כן גם ערעור זה, דינו להדחות.

ע"א 6690/99: פרשת מילר

32. החל משנת 1974, עוסק מילר בעסקי פינוי אשפה, ועל לקוחותיו נימנו מוסדות ציבור, רשויות מקומיות, מפעלים ומחנות צבא. עד לאמצע שנת 1983 פעל מילר בתחום זה כאדם פרטי (וממילא נחשב כנישום יחיד). ביום 31.5.1983, העביר את עסקיו הפרטיים לחברה שהקים לצורך כך - היא חברת "טל-אל, עבודות ציבוריות בע"מ" (להלן: חברת טל-אל). הוא הקצה לעצמו 99% ממניות החברה, ולרעייתו, 1%. מילר שימש כמנהלה הכללי של החברה.

כעשר שנים מאוחר יותר, ביום 8.3.1993, צורפה לחברת טל-אל שותפה עסקית, היא חברת "מנופים פיננסיים לישראל בע"מ" (להלן: חברת מנופים). לצורך זה, נחתם הסכם משולש שאלה עיקריו: א. חברת טל-אל תקצה לחברת מנופים 25.2% מהון המניות שלה, תמורת סכום כולל של 1,320,000 שקלים; ב. מילר ימכור לחברת טל-אל את המוניטין שלו, תמורת סכום כולל של 1,200,000 שקלים; ג. מילר ימשיך לשמש מנהלה הכללי של חברת טל-אל לתקופה של חמש שנים לפחות, ותוענק לו משכורת חודשית של 14,000 ש"ח; ד. אם וכאשר יחליט לעזוב את חברת טל-אל, הוא ימנע מלהתחרות בה במשך תקופה של שנתיים ימים.

מילר דיווח לפקיד-השומה על הכנסה הונית ממכירת המוניטין שלו. פקיד-השומה דחה את הדוח בשל שסבר, כי מדובר בעסקה למכירת מניות במסווה של הקצאת מניות מחברת טל-אל לשותף החדש - היא חברת מנופים - ומכירת מוניטין לחברת טל-אל. על החלטה זו של פקיד-השומה ערר מילר בפני בית המשפט המחוזי.

33. בית המשפט המחוזי בחן את הסוגיה על פי שתי פניה האפשריות: אם ב"מוניטין אישיים" של מילר עסקינן, כך קבע בית המשפט, הרי שאלה אינם בני העברה, וממילא אינם ניתנים למכירה על-ידו. ואילו אם הכוונה למכירת המוניטין העסקיים של מילר - שביטוים בקשרים שיצר עם לקוחותיו ובציפייה להימשכותם גם בעתיד - הרי שקשה לקשור אליו, את המוניטין הללו, באופן בלעדי. תמיכה לכך מצא בית המשפט המחוזי, בין היתר, בעובדה שהחוזים עם הלקוחות נחתמו בשם חברת טל-אל ולא מטעמו של מילר. בית המשפט העיר, כי אפילו היינו יוצאים מתוך הנחה שהמוניטין העסקיים שייכים למילר, הרי כיוון שהמשיך לעבוד בחברת טל-אל, לא ניתן לדבר על היפרדות מן המוניטין. מסקנתו של בית המשפט הייתה, אפוא, כי מילר לא מכר את המוניטין שלו.

34. לתוצאה זו אני מסכים, בנתון להערה אחת: כאמור אין לדבר על "מוניטין אישיים". מוניטין הם מוניטין; עתים הם פרי תכונות אישיות של אדם ועתים הם פרי גורמים אחרים הכרוכים בעסק, ובהם מיקומו, שמו וטיב מוצריו. העובדה שתכונותיו האישיות של מילר תרמו למוניטין של העסק אינה הופכת אותם ל"מוניטין אישיים". אלא שכאן, כאמור, קבע בית המשפט המחוזי, כי לא הוכח כלל שמילר צבר לעצמו מוניטין. הלקוחות, כך נקבע, זיהו עצמם הן עם חברת טל-אל והן עם מילר. חברת טל-אל, כך קבע, לא הייתה בגדר "חברה על הנייר". הראייה לכך, שלחברה היתה הכנסה שנתית בסך של כשישה מליון שקלים, והיא חתמה על חוזים עתידיים עם מספר לא מבוטל של גופים עסקיים. אילו הייתה חברת טל-אל בגדר "חברת מסגרת" גרידא, שאין לה מוניטין משלה, לא הייתה חברת מנופים משקיעה סכום של 1,320,000 שקלים ברכישת 25% ממניותיה. יתרה מכך: מילר המשיך לעבוד בחברת טל-אל כמנהל שכיר, לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה, תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. לפיכך, גם אם אכן חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר - כטענתו - הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה, וממילא נשמט כל הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל. אשר לתניית אי-התחרות בה התחייב, הרי כפי שכבר ציינו, אין בקיומה כשלעצמו, בנסיבות שכאלה, משום הוכחה למכירת מוניטין.

סיכומו של דבר, נחה דעתנו כי צדק בית המשפט המחוזי כשדחה את ערעורו של מילר ואישר את שומתו של פקיד השומה, בקבעו כי הכנסתו של מילר באה מרווח הון "רגיל" ולא כתוצאה ממכירת מוניטין.

סוף דבר

דין הערעורים, איפוא, להידחות. המערערים בערעורים ע"א 5321/98, ע"א 5936/01, ע"א 7479/98 וע"א 6690/98 ישאו, כל אחד מהם, בהוצאות המשיב, בסכום של 30,000 ש"ח. בע"א 7493/98 ובע"א 7543/98 אין צו להוצאות.

ש ו פ ט

הנשיא א' ברק:

אני מסכים.

ה נ ש י א

השופט א' גרוניס:

אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.

ניתן היום, כ' כסלו תשס"ד (15.12.2003).

ה נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט