בתי המשפט

פסק-דין

דב שמואלביץ, עו"ד:

רקע

1. השומה נשוא הערר הוצאה בגין מכירת בית צמוד קרקע בשכונת מורשה ברמת השרון, הבנוי על מגרש אשר שטחו 446 מ"ר.

2. הקרקע הינה בבעלות ממ"י ומוחכר לעוררים. הבית נבנה בשנות השישים

3. לעוררים זכויות חכירה מהוונות לבנית 160 מ"ר.

4. זכויות הבניה על פי התב"ע התקנה הינן 60% כלומר ניתן לבנות באופן תאורטי 268 מ"ר.

5. העוררים שילמו ביום 14.11.00 סך 85041 ₪ בגין היטל השבחה בעקבות שינוי התב"ע והגדלת זכויות הבניה.

6. העוררים דיווחו על מכירת הקרקע וביקשו פטור ממס השבחה מכח סעיף 249 לחוק.

7. המשיב דחה את בקשת הפטור והוציא שומות ועליהן הגישו העוררים השגה.

8. המשיב בתשובתו החליט כי שווי דירת המגורים הינה 262188$ ויתרת הסכום עד לסך החוזה 502500$ הינה עבור יתרת המגרש. בסיס התחשיב היה 400$ למ"ר מבונה בשנות השישים.

9. המשיב בהחלטתו השתמש בטכניקת החישוב על פי הלכת בטאט.

10. המשיב בהחלטתו התיר ניכוי יחסי של היטל ההשבחה כיחס בין שווי הבית ושווי יתרת המגרש.

טענות העוררים

1. זכויות הבניה אשר טרם נוצלו לא היו חלק מן המשא ומתן. התמורה בעיסקה זו לא הושפעה מזכויות הבניה הנוספות.

2. שטח הבית הינו 121 מ"ר אשר כוללים מרפסות ושטחי שירות.

3. זכויות הבניה המהוונות הינן 160 מ"ר ולא 268 כמופיע בהחלטת המנהל בהשגה. יתרת 108 מ"ר אשר אין בדעת העורר לנצלן הינן בבעלות ממ"י וטעונים רכישה חדשה וממילא אין להכלילן בתחשיב המס.

4. שווי מ"ר מבונה משנות השישים הינו 550$ מ"ר ולא 400$ כעמדת המשיב באשר מצב המבנה סביר ולא נצרך אלא לשיפוץ בכדי להכשירות לדיור.

5. המנהל בהחלטתו לא הביא בחשבון בהחלטתו הוצאות נלוות לבניה כגון: אדריכלות, אגרות והיטלים המוערכים בסך 100$ למ"ר.

6. המנהל בהחלטתו לא הביא בחשבון את תשלום דמי ההיתר לממ"י הנצרכות לרכישת זכויות הבניה החדשות המותרות על פי התב"ע התקפה.

7. המנהל התיר ניכוי הוצאות תשלום היטל ההשבחה כיחס בין שווי הבית ושווי הקרקע אשר חושבו על פי הלכת בטאט. יש להתיר ניכוי סך תשלום היטל ההשבחה אך ורק משומת הקרקע ולא משומת הבית.

8. המנהל בהחלטתו הוסיף בגין פרטיות 20% על שומתו. עקב שטח המגרש בן 462 מ"ר יש להוסיף 30% בגין פרטיות.

9. המנהל בהחלטתו לא הביא בחשבון את מקדמי השווי (אקויולנטים) אשר הינם טכניקה בסיסית בשומת נכסים השונים וזאת במטרה לאפשר מכנה משותף לנכסים השונים.

טענות המשיב

1. התמורה במכר נשוא ערר זה הושפעה מזכויות בניה נוספות. אף אם העורר לא התכוון להשתמש ביתרת זכויות הבניה המותרות – אין להתחשב בכוונתו. זכויות הבניה התאורטיות הינן 268 מ"ר ועל פי נתון זה נערך התחשיב על פי הלכת בטאט.

2. ששווי מ"ר מבונה משנות ה-60 הינו 400$ וזאת עפ"י תחשיב פחת של 2% לשנה.

3. שטח המבנה הוא 103 מ"ר בלבד.

4. המשיב בהחלטתו הביא בחשבון את עלויות הבניה הישירות והן העקיפות.

5. רכישת זכויות הבניה ממ"י הינה רכישת זכויות נוספות ולא רכישה חדשה. אשר על כן אין לכלול בהוצאות המותרות בניכוי את עלותן מממ"י.

6. תוספת 20% בגין פרטיות נערכה על פי הוראות ביצוע מחודש 11/99 אשר היו תקפות בזמן עריכת השומה ואשר ביטלו הוראות ביצוע שקדמו להן.

דיון ומסקנות

1. לכשנמצה את טיעוני הצדדים נווכח כי הם חלוקים בארבעה מישורים:

א. א. באם התמורה בעיסקה נשוא ערר זה מתייחסת אך ורק למבנה הקיים או שהינה מכילה גם תמורה עבור זכויות הבניה הפוטנציאליות הגלומות בקרקע בעקבות שינוי התב"ע.

ב. ב. האם יש לייחס את תשלום היטל ההשבחה בהקבלה ליחס בין שווי הבית ושווי יתרת זכויות הבניה או יחוס ספציפי לזכויות הבניה שנוספו בעקבות שינוי התב"ע.

ג. ג. התרת ניכוי של הוצאות נוספות.

ד. ד. שומת מ"ר מבונה משנות ה-60 ותחשיב שטח הבית על פי מקצב שווי.

2. מעיון בעדות רוכש הקרקע עולה כי הוא היה מודע לאפשרויות הבניה אשר נלוו לקרקע נשוא העסקה. מודעות זו באה לידי ביטוי בהרחבת הבית עד ל- 160 מ"ר אשר היו מותרות בהתאם להיוון דמי החכירה. כמו כן מעיד הרוכש כי בשלב מסויים אף שקל באם לבנות מרתף. אין זה סביר כי רוכש ידע את גבולות זכויות הבניה המותרות לו, את זכותו לבנות מרתף – אך מנגד את זכותו לרכוש זכויות בניה עד 268 מ"ר – הוא לא ידע??!!

יש לקבל את טיעון המשיב כי כל עיסקה נישומה באופן אוביקטיבי ואין מקום לרדת לחקרי ליבו של מוכר/קונה מסוים, אלא יש לשום כל עיסקה לפי זכויות הבניה כפי שהן. אף אם היה מוכח בעליל – הוכחה אשר לא השכילו העוררים להוכיח כי אכן לא הובאו זכויות הבניה בחשבון בעת המש ומתן – עדיין יש לשום את העיסקה עפ"י הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע ולא על פי כוונות הצדדים.

3. במישור זה של המחלוקת בין הצדדים העלו העוררים טיעון נוסף כי זכויות הבניה מעבר ל- 160 מ"ר המהוונים – הינם בבעלות ממ"י ויש לרוכשם רכישה חדשה, ומשום כך אין להביאם בכלל שומת העיסקה. טיעון זה הגם שהינו בעל רגלים משפטיות אינו עומד במבחן המציאות באשר מובן מאליו כי פוטנציאל הבניה הנ"ל מהווה נדבך לא מבוטל במחיר השוק. כל שינוי הכרוך בזכויות הבניה הנוספות מהווה אלמנט אשר מתברר ע"י הצדדים לעיסקה והינו בעל ערך כלכלי. ברמה המעשית ניתן לומר כי זכויות הבניה הנוספות אכן שייכות במישור הקנייני לממ"י אך ברשות חוכר הקרקע מצויה אפשרות לרכישת זכויות אלו אפשרות שאינה מצויה בידי אף לא אחד מלבד חוכר הקרקע. אפשרות רכישת זכויות הבניה הנוספות גלומה במחיר השוק של יחידת הקרקע ולכן הינה חלק בלתי נפרד מעיסקת המקרקעין הנוכחית. שלב נוסף יהיה רכישת הזכויות עצמן אך בשלב זה האופציה לרכישתן היא זו שנמכרה ובעקבות זאת אפשרות רכישה זו צריכה להיות ממוסה.

4. העוררים בטיעוניהם העלו את סוגית ניכוי דמי היתר הבניה אשר יהיה עליהם בעתיד לשלם לממ"י בכדי לממש את זכויותיהם הפוטנציאליות לתוספת בניה. כאמור בסעיף 3 לפס"ד זה אין עדיין לחוכרים זכויות בניה בפועל אלא יש להם אפשרות למימוש זכויות בניה אשר שווים גלום בשווי השוק של הקרקע. הרציונאל עומד ביסוד טיעון העוררים כי אין המשיב יכול לאחוז את החבל משני קצותיו – גם למסות את זכויות הבניה וגם לא לאפשר את ניכוי הוצאות רכישת זכויות הבניה היה נכון לו זכויות הבניה נרכשו בעת כריתת הסכם המכר אך כמואר הוצאת רכישת זכויות הבניה עדיין לא הוצאה ואין להתיר בניכוי הוצאה שכלל לא הוצאה. יש לקבל את טיעונו של המשיב כי בעת מכירת המבנה שיבנה בהתאם לזכויות הבניה הנוספות, רק אז יותר לנכות את דמי היתר הבניה כאשר עמדה זו מקובלת ומעוגנת בהיגיון המונח ביסוד דיני המיסוי.

5. פלוגתא עובדתית נוספת אשר קיימת בין הצדדים נסובה על שטח הבית באם הינו 103 מ"ר כטענת המשיב או 121 מ"ר כטענת העוררים אשר מוסיפים לשטח המבונה שטחי שרות ומרפסות. הועדה בהחלטת ביניים הסכימה כי שומת הועדה המקומית רמת השרון תתקבל רק ביחס לעובדות הכלולות בה. בשומת א. אבירן אשר נערכה לצורך קביעת סך היטל ההשבחה ולא נערכה בקשר לערר זה – ומכאן משקלה המכריע – קיימת התיחסות אל שטחו של הבית כאל בית בן 103 מ"ר. אשר על כן יש לקבל את עמדת המשיב.

6. מחלוקת נוספת בין הצדדים ואשר הובאה להכרעת הועדה מתייחסת להערכת שווי מ"ר מבונה משנות ה- 60. לועדה כיום אין את הכלים להערכת שווי נשוא מחלוקת זו. המשיב בהערכתו סמך יתדותיו על תחשיב טכני מקובל (ניכוי פחת) והסיק כי עלות בנית מ"ר משנות ה- 60 הינה 400$. העוררים הביאו בפנינו עשות שמאי מקרקעין אשר העריכה בסך 550$ למ"ר. הגם כי המשיב לא הציג בפני הועדה את מחיר הבסיס ממנו חושב הפחת אך להחלטתו יש תוקף מחייב.

במקרה שכזה נטל ההוכחה לפרו את עמדת מוטל על כתבי העורר לא נראה כי עדותו של שמאי המקרקעין מטעם העוררים יש בה כדי להרים את נטל ההוכחה באשר דבריו נאמרו באופן כללי ולא נסמכו על עיסקאות להשוואה.

7. כתמיכה להערכתם של העוררים לשווי מ"ר מבונה משנות ה- 60 העלו הם טיעונים הלוקים בחסר. שמאי העוררים שב וטען כי אם נלך כשיטת המשיב כעבור 50 שנה נגיע להערכת שווי מ"ר מבונה לסכום 0 (ניכוי פחת – 2% לשנה). למצוי בתחום זה ידוע כי בשומת מבנה קיים אין אפשרות להגיע לסכום 0 מבחינה מתמטית.

טיעון נוסף העלו העוררים כי יש להביא בכלל השומה את הוצאות ההיטלים והאגרות ולו מן הסיבה כי במידה ויבנו מבנה חדש במקום המבנה הקיים יפטרו מתשלום ההיטלים והאגרות. טיעון זה כקודמו לוקה בחסר כאשר היטלים אשר לא חלו בשנות ה- 60 יחוייב בהם הבונה החדש כי לא שילמם בשנות ה- 60. כאמור לא צלח ביד העוררים נסיונם להרים את נטל ההוכחה להערכת שווי עפ"י גירסתם.

8. העוררים בטיעוניהם מעלים את סוגיית ניכוי הוצאה ביחוס לתמורה הספציפית אשר בגינה היא הוצאה. סוגיה זו נדונה – אמנם בלבוש שונה – בע"א 1527/97, אינטרבולדינג חברה לבנין נ' פקיד השומה (להלן פס"ד אינטרבילדינג). בפס"ד זה כותב כב' השופט ח. אריאל: "היינו כל אימת שניתן לקבוע תשלום מס אמת הוא ישולם, הפירוש לדעתי נכון והוגן, עונה לדרישת הצדק ומשתלב עם תכלית החוק. תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו – מדוע נסטה ממנו?!

מדברי כב' השופט ח. אריאל ניתן להסיק כי על כל חוקי המיסוי פרושה ההילה כי יש לשאוף לתשלום מס אמת. בע"א 5359/92 ורה דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מרכז פ"ד נ(1) (להלן פס"ד שכטר) דעת הרוב התירה ניכוי שלא על פי סעיף 47, אמנם בפס"ד שכטר נדון ענין יום ההוצאה לענין ניכויו, גם בחוק העוסק במס שבח למדים אנו כי אותה גישה הקיימת בפס"ד אינטרבילדינג קיימת אף בענין מס שבח וניתן לסטות מן הפרשנות המילולית הדווקנית במידה והיא משרתת את עיקרון העל של תשלום מס אמת.

בעמ"ש 1018/02 רחל באר נ' מנהל מס שבח ת"א, מעיר כב' השופט בן שלמה כי על אף שאינו מקבל את הקונסטרוקציה הפרשנית המוצעת ע"י ב"כ העוררת – אך גם אם היה מקבלה נטל ההוכחה רובץ לפתחו של הטוען לניכוי מלא ועליו להוכיח קשר סיבתי בין ההוצאה לבין שווי הזכות ושההוצאה הוצאה לצורך אותה זכות בלבד. באם נקבל את עקרון העל של תשלום מס אמת, אף אם הוא נוגד את הפרשנות המילולית דווקנית, לא יוותר לנו אלא לבקש כי הטוען יוכיח קשר סיבתי בין ההוצאה לבין שווי הזכות שבגינה הוצאה אותה הוצאה כלשונו של כב' השופט בן- שלמה בפס"ד באר.

בערר נשוא דיון זה צרף העורר הן את שומת שמאי הועדה המקומית רמת השרון מר א. אבירן והן את הוראת התשלום בגין היטל ההשבחה. מעיון ברצופות אלו ניתן להסיק כי היטל ההשבחה שולם בגין שינוי התב"ע אשר איפשר תוספת בניה. בעמ' 6 לחוו"ד השמאי א. אבירן בסעיף 8.4 מעיר השמאי כי עיקר ההשבחה נוצרה עקב תכנית מס' רש/754. תכנית זו הינה התכנית המתירה ניצול 60% משטח הקרקע. בהוראת התשלום של הועדה המקומית רמת השרון אשר צורפה כנספח ו' לכתב הערר נכתב כי השומה המוצגת מבוססת על חוות דעת השמאי ארז אבירם. המשיב בטיעוניו מפנה בהתייחס לסוגית הוכחת הקשר בין ההוצאה לתמורה שהתקבלה גם כן לסעיף 8.4 רישא אשר בו נאמר כי אושרו בחלקה הנ"ל מס' תכניות בנין, אך דא עקא כי התכניות הנ"ל עסקו בשינויים אחרים למעט תכנית אחת אשר ביטאה שינוי של 5%, ומנגד התכנית אשר בעטיה נדרשו העוררים לשלם היטל השבחה היא התכנית אשר אישרה אחוזי בניה ברי משמעות.

העולה מכל הנ"ל כי יש לקבל את גישת העוררים ולנכות את היטל ההשבחה משומת זכויות הבניה הנוספות.

9. העוררים מבקשים כמו כן להעמיד את מקדם הפרטיות על 30% בניגוד לעמדת המשיב אשר העמידה על 20% בהתאם להוראות הביצוע אשר חלו בעת ביצוע העיסקה. ככלל הוראות הביצוע הינן הוראות טכניות פנימיות של הרשות. אין להוראות הביצוע תוקף מחייב. בערר הנדון בפנינו שטח המגרש הינו בן 462 מ"ר. שורת ההיגיון מחייבת כי ככל ששטח הקרקע גדול במקביל לו מקדם הפרטיות צריך להיות גדול, באשר מקדם הפרטיות הינו נגזרת של הפרטיות אשר אותה מאבד נשוא השומה. יש מקום לקבל את עמדת העורר כי בהתחשב בשטח המגרש יש להעמיד את שיעור מקדם הפרטיות על 30%.

10. העוררים לסיום טיעוניהם מעלים את נושא מקדם השווי (אקוויולנט). מקדם השווי הינו טכניקה שמאית אשר נועדה ליצור מכנה משותף אשר יאפשר לשום נכסים בעלי זהויות שונות (בית, מרתף, עליית גג, קרקע). בערר זה אין לדון באופן ענייני בטיעון זה באשר יתכן כי טכניקה שמאית זו אין עניינה לפי שווי הכלכלי בשוק. אך המשיב בטיעוניו ובסיכומיו כלל לא התיחס לטיעון זה של העורר למעט במענה לשאלת ב"כ העורר בחקירה נגדית ואשר תוכנה היה כי "הלכת בטאט אינה מחייבת שימוש במקדמי שווי". יש להעיר כי הלכת בטאט אינה מונעת שימוש במקדמי שווי. בענייננו משלא השיב המשיב לטיעון זה של העורר, לא נותר לנו אלא לקבל את טיעונו של העורר.

אין בקבלת טיעון מקדם השווי משום קביעת מסמרות בענין זה, אלא זו מסקנה מתבקשת מאי-התיחסות המשיב לטיעון זה של העורר.

סיכום

1. יש לקבל את טיעוני העורר ביחס:

א. א. מקדם שווי (אקויולנט) – 69% - בית, 31% - זכויות בניה.

ב. ב. מקדם פרטיות - 30%.

ג. ג. היטל ההשבחה ינוכה משומת זכויות הבניה בלבד (הקרקע).

2. טיעוני העוררים האחרים – דינם להדחות.

3. אין צו להוצאות כל צד ישא בהוצאותיו.

______________

דב שמואלביץ, עו"ד

מיכאל לזר, רו"ח

אני מסכים.

____________ מיכאל לזר, רו"ח

י. בן שלמה, שופט בדימוס:

אני מסכים.

____________________

י. בן שלמה , שופט (בדימוס)

לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה עו"ד דב שמואלביץ.

ניתן בהעדר, היום _____________

___________________ __________________ __________________

י. בן שלמה שופט (דימוס) דב שמואלביץ, עו"ד רו"ח מיכאל לזר - חבר

יו"ר הועדה חבר