מכירת מעטפת דירה עם חלוקה כלשהיא – פטורה ממס

רמי אריה, עו"ד רו"ח

דירה שאינה גמורה אינה זכאית לפטור ממס שבח הניתן רק במכר דירת מגורים גמורה. אולם, מסתבר שאם עושים השלמות בנייה ארעיות שיתאימו את הדירה למגורים ולו באופן זמני, יינתן הפטור ממס שבח הניתן במכר דירת מגורים מזכה.

הפטור יינתן גם במכירת מעטפת לדירה, אשר הושלמה ל-"דירת מגורים" עובר למכירה, כשהמוכר ידע כי הרוכש אינו מעונין בהשלמה זו והיא אינה מהווה חלק מהממכר ביחסים בין הצדדים.  

סוגיה זו נדונה בעניין נחמה (ו"ע 28079-10-15, שלמה אליעזר נחמה נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, ניתן ביום 19.7.2020).

נחמה רכש בשנת 2007 דירה מחברה קבלנית. בשנת 2010 נערך בין הצדדים הסכם נוסף במסגרתו נקבע כי הדירה תימסר במצב של "דירת מעטפת". כלומר, ללא קירות ובנייה פנימית בדירה. הקבלן הופטר מחיוביו להשלים את עבודות הבנייה, לרבות פטור מהרכבת כלים סניטריים, ריצוף וכיוצ"ב, והכל בתמורה לזיכוי של כ-3.2 מיליון ₪.

בשנת 2010 ניתן לבניין "טופס 4".

ביום 3.12.2013 השלים נחמה באמצעות קבלן שיפוצים מטעמו, את עבודות הגמר בדירת המעטפת והותקנו בה ברזים, כיורים, דלתות, ריצוף, מטבח וכיוצ"ב. העבודות הושלמו ביום 23.12.2013.

יומיים לאחר מכן, ביום 25.12.2013 נחתם הסכם למכירת הדירה בסכום של 45 מיליוני שקלים. נחמה התנה את ביצוע המכירה לרוכש, רק לאחר שיסתיימו עבודות השיפוץ והדירה תהיה ראויה למגורים לצרכי זכאות לפטור ממס שבח. הרוכש לא התעניין בשיפוץ, והחל בהריסתו סמוך לאחר הרכישה.

הצדדים דיווחו למיסוי מקרקעין על מכירה ורכישה של "דירת מגורים" והרוכש שילם מס רכישה בהתאם למדרגות מס הרכישה לדירת מגורים. המנהל סירב למתן פטור ממס שבח למוכר נחמה, בטענה כי לא נמכרה דירת מגורים.

במקרה דנן, התגלעו מספר מחלוקות בין נחמה למנהל, כדלקמן:

1.    האם "דירת מעטפת", במקרה ובנסיבות דנן, הינה "דירת מגורים" עוד בטרם ביצוע עבודות השיפוץ או האם אין מדובר ב-"דירת מגורים" היות ובנייתה טרם הסתיימה והיא אינה מיועדת למגורים על פי טיבה.

2.    בהנחה ש-"דירת מעטפת" אינה "דירת מגורים" - האם עבודות השיפוץ שנעשו הפכו את הדירה ל-"דירת מגורים" בהינתן שהשיפוץ אינו חלק מההסכמות בין המוכר לרוכש.

3.    בהנחה שמדובר ב-"דירת מגורים" - האם המדובר ב-"דירת מגורים מזכה"?

4.    בהנחה שהשיפוץ גרם לדירה לעמוד בהגדרת "דירת מגורים מזכה", האם רשאי המנהל להתעלם מעבודות השיפוץ בהתאם להוראות סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין?

סעיף 84 לחוק, המקביל לסעיף 86 בפקודה, מעניק למנהל סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות. הסעיף קובע, בין היתר, כי עסקה תיחשב כ-"עסקה מלאכותית" אם אחת ממטרותיה העיקריות היא "הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה...".

ביהמ"ש קבע, כי אם עסקה מסוימת מטרתה העיקרית היא הפחתת מס. אולם, אין מדובר בהפחתה בלתי נאותה אזי העסקה לא תיחשב כ-"עסקה מלאכותית" והמנהל לא יוכל להתעלם ממנה.

בענייננו, נקבע כי  אין המדובר ב-"תכנון מס שלילי" ואין מדובר ב-"הפחתת מס בלתי נאותה" , בין היתר, בשל העובדה שמכירת הדירה בוצעה בהתאם לדין ששרר ערב תיקון 76 לחוק, שהעניק פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים, בין אם המוכר התגורר בדירה ובין אם לאו, ואף אם הדירה לא שימשה כלל למגורים אלא עמדה ריקה עד למכירתה. ובשל העובדה שמדובר בדירת מגורים בבניין מגורים, הדירה נרכשה מקבלן כדירת מגורים, היא מיועדת מטיבה ומטבעה למגורים, השימוש היחיד המותר בה הינו מגורים ולא נעשה בה כל שימוש אחר הסותר את יעודה.

ביצוע פעולה שמטרתה העיקרית לעמוד בתנאים המחמירים שנקבעו בפסיקה על מנת לזכות בפטור מתשלום מס שבח, אינה מהווה "הפחתת מס בלתי נאותה" אלא הגשמת מטרת המחוקק במתן פטור ממס לדירת המגורים הפרטית שנועדה במקורה לשימוש אישי של המוכר. גם אם מטרת השיפוץ הייתה למנוע חשש שאין המדובר ב-"דירת מגורים" הרי שאין המדובר ב-"תכנון מס שלילי" שכן כל מטרתו הייתה ליהנות מהפטור ממס אליה התכוון המחוקק בהעניקו פטור ממס לדירת מגורים ולא ניסיון לנצל פרצה בחוק שאליה לא נתכוון המחוקק.

נחמה לא ניצלו "פרצה בחוק", אלא לשם הזהירות מנע "תקלת מס" אפשרית, משכך נקבע כי המנהל אינו רשאי להתעלם מעבודות השיפוץ בדירה עובר למכירתה.

המנהל טען כי השיפוץ בדירה עובר למכירתה אינו מיועד להיות חלק מדירת המגורים, ואין בביצוע עבודות סרק המיועדות לפירוק כדי לשנות את מהות הנכס לצורך קביעת החבות במס.

ביהמ"ש קבע, כי המונח "טיבה" של הדירה מתייחס למהותה, אופייה, יעודה ותכליתה של הדירה כמשמשת ו/או מיועדת לשמש למגורים ולא ל-"טיב" במובן איכות או רמת אביזריה ומתקניה. המבחן היחיד הינו האפשרות למגורים של האדם הסביר ודי בפוטנציאל ממשי.

כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש רלוונטית רק לעניין מס הרכישה המוטל עליו לפי סעיף 9 לחוק, בעוד מס השבח מוטל על "דירת מגורים" לפי מבחנים אובייקטיביים (ו"ע 9750-12-11, טובה נס נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים, ניתן ביום 3.10.2012).

בנוסף, ביהמ"ש התייחס למהות הכלכלית של עסקת המכר וקבע, כי עוד בטרם השיפוץ הדירה הייתה "דירת מגורים", בין היתר, כי ניתן לבניין טופס 4, כל היחידות בבניין הן דירות מגורים, היה בדירה הפוטנציאל האובייקטיבי הגלום בדירה להיותה דירת מגורים בהתאם למהותה, אופייה ויעודה של הדירה לשמש כדירת מגורים.

ביהמ"ש התייחס לכך שהפסיקה נוטה לאחרונה לשים פחות דגש על הימצאותם של מתקנים ואביזרים המאפיינים מקום מגורים, ונקבע כי המבחן האובייקטיבי -פורמלי של הימצאותם של מתקנים פיזיים בדירה אינו חזות הכול. באמירת אגב, הוסיף ביהמ"ש, כי בנסיבות הערר דנן, יש מקום לראות בדירת המעטפת כ-"דירת מגורים".

הנה תכנון מס נכון, לגיטימי שחסך מס ניכר למוכר.