הוצאות מוכרות למס הכנסה – האם הן מוכרות גם למס שבח ?

רמי אריה, עו"ד רו"ח

ככלל, הוצאות שוטפות תקופתיות אשר הוצאו להחזקת מקרקעין מוכרות למס הכנסה באופן שוטף, כנגד ההכנסות השוטפות הנובעות מאותן מקרקעין. לכן, ככלל, הוצאות אלו לא יוכרו בחישוב מס השבח בעת מכירת אותם מקרקעין, כדי למנוע כפל הכרה בהוצאה. אולם, בפסיקת בהמ"ש העליון נקבע כי בתנאים מיוחדים יוכרו גם הוצאות כאלו בחישוב השבח.

סוגיה זו של הכרה בהוצאות בחישוב השבח, בגין תשלומי חובות עבר של ארנונה והיטלי תיעול של מחזיקים קודמים בנכס, עלתה כעת שוב, בוועדת הערר בעניין חב' קיסריה (ו"ע 43873-12-18, קיסריה השקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב, ניתן ביום 21.6.2020).

ביום 12.7.2017 נחתם הסכם מכר למכירת מלוא זכויות החכירה של קיסריה במקרקעין בתמורה לסך של 200 מיליון ₪.

הצדדים חלוקים בשאלת התרתן של הוצאות ארנונה בסך של כ-1.4 מיליון ₪, והיטלי תיעול בסך של כ- 700,000 ₪, אשר שילמה קיסריה לעירייה, בגין חובות עבר של המחזיקים הקודמים בנכס.

לטענת קיסריה, היא הייתה מחויבת לשלם את חובות העבר מכוח מערכת ההסכמים אשר נחתמה בקשר למקרקעין, כך שתשלום חובות הארנונה היה פעולה הכרחית מבחינתה לצורך שימור זכויות החכירה שלה בנכס וכדי "לאפשר" את מכירתן. אחרת, היה חשש ממשי כי הבעלים של המקרקעין היו מסכלים את העסקה למכירת זכויות החכירה שלה לרוכשת.

לטענת קיסריה משלא ניתן להכיר בהוצאות אלו במס הכנסה, יש להתיר אותן בניכוי בשומת מס השבח על מנת להגשים את עיקרון מס אמת.

לטענת מנהל מס שבח, קיסריה נשאה בתשלום ההוצאות משיקוליה שלה ולכן אין להתיר אותן בניכוי. גם אם תשלום ההוצאות נבע מהתחייבות חוזית של קיסריה כלפי החוכרת הקודמת של הנכס, כי אז דינם של תשלומים אלו כדין תמורה נוספת ששולמה במסגרת עסקת הרכישה וחלים עליה מיסי שבח ורכישה.

סעיף 39 רישא לחוק קובע כי: "לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה...". הסעיף מונה רשימת הוצאות אשר אינה רשימה סגורה.

ועדת הערר קבעה, שאין לקבל את הטענה כי סעיף 39 רישא לחוק, התכוון להתיר בניכוי, בגדר ההוצאות שהוצאו "במכירת הזכות", כל הוצאה שנועדה לאפשר את מכירת הממכר. אלא, יש לפרש את המונח "הוצאות במכירת הזכות במקרקעין" שברישא הסעיף כהוצאות הקשורות במישרין לפעולת המכירה עצמה של הזכות במקרקעין.

בעניין פרוצ'נסקי (ו"ע 12876-02-15, סימה פרוצ'נסקי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, ניתן ביום 28.3.2016), נקבע כי תשלום ארנונה אינו בגדר הוצאה הונית המותרת בניכוי מהשבח, בין אם מדובר בתשלום שוטף ע"י מחזיק המקרקעין ובין אם מדובר בתשלום חוב ארנונה שהצטבר על הנכס בידי המחזיק על פני תקופה ממושכת.

ועדת הערר קבעה, כי מחומר הראיות עולה כי קיסריה כבר שילמה את חובות הארנונה וההיטלים, בתחילת שנת 2016, כשנה וחצי לפני עסקת המכר. כך, שבכל מקרה אין מדובר בהוצאות הכרחיות לצורך "מכירת הזכות", וכי מבחינה עובדתית לא היה כלל חשש מפני סיכול העסקה.

טענת קיסריה כי הייתה לה התחייבות חוזית לשלם את היטלי התיעול מובילה למסקנה כי היה עליה לדווח למנהל, במסגרת דיווחה על עסקת הרכישה (או אף לאחר מכן, במסגרת סעיף 85 לחוק), על "שווי מכירה" גדול יותר הלוקח בחשבון, לפי עיקרון צירוף כלל התמורות, את תשלום היטלי התיעול כחלק מהתמורה הישירה והעקיפה ששולמה על ידה בעסקה.

אילו הייתה העוררת מדווחת כנדרש ממנה על פי הדין, כי אז הייתה מחויבת במס רכישה גדול יותר וגם שומת מס השבח של המוכר הייתה גדלה בהתאמה. במקרה כזה, הייתה קיסריה זכאית ליהנות במסגרת עסקת המכר מהפחתת "שווי רכישה" הכולל בתוכו תשלומי היטל תיעול.

כמו כן, קיסריה טענה כי סעיף 39 רישא לחוק מאפשר ניכוי הוצאות במס שבח אם "אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה", כך שאין להתיר מצב בו לא יותרו לה הוצאות בכלל, לא בשומת מס הכנסה ולא בשומת מס שבח.

ועדת הערר קבעה, כי מטרת המונח היא למנוע כפל ניכוי הוצאה, דהיינו, למנוע מצב שבו הוצאה שהותרה בניכוי לפי הפקודה, וגם ניתנת בניכוי במס שבח, תותר בניכוי בשנית במישור מיסוי מקרקעין, באופן הגורם לתוצאה של כפל הוצאה. הוצאה שלא הותרה בניכוי במס הכנסה תותר בניכוי מהשבח רק אם היא עומדת במבחני ניכוי ההוצאות לפי סעיף 39 לחוק. לפיכך, אין לאפשר ניכוי הוצאת ארנונה בשומת מס שבח רק בשל העובדה שהיא לא הותרה בניכוי במס הכנסה.

עם זאת נפנה את תשומת הלב, להלכה שנקבעה בעניין סלון מרכזי אלעל (ע״א 8138/06 ,  סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אלעל בע״מ נ׳ מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב,   ניתן ביום 11.2.2008), לפיה, בתנאים מיוחדים שבהם ברור כי מדובר בהוצאה שאומנם מוכרת למס הכנסה, כגון תשלום מס רכוש, אך לא ניתן להכיר בה לצרכי מס הכנסה, היא תותר כהוצאה מוכרת בחישוב השבח. כך נקבע גם לעניין הוצאות פחת נכס המוכרות למס הכנסה וכיוון שהן לא נתבעו בדוחות המס של מוכר הנכס, הן יוכרו בחישוב השבח (ו"ע 1005/09, לילי שמשון נ' מדינת ישראל, ניתן ביום 11.4.2010).